Dnia 11 lipca 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB2-1.4017.3.2019.22.S/JS/MR/KS. W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. III SA/Wa 537/22 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 226/23. Dyrektor KIS uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe.
W niniejszej sprawie Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia:
- czy brak pobrania podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO od wypłacanego na rzecz Usługodawców wynagrodzenia oznacza, że spełniona została ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f Ordynacji podatkowej,
- czy opisane w stanie faktycznym „uzgodnienie” stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy.
Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Spółka prowadziła działalność gospodarczą zarówno w Polsce, jak i na terytorium państw członkowskich UE, USA oraz Kanady, gdzie wynajmuje magazyny lub składy konsygnacyjne. Spółka nie prowadzi w tych państwach działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, w szczególności nie zatrudnia w tych państwach pracowników.
W związku z działalnością prowadzoną za granicą, Spółka nabywa usługi doradztwa prawnego i usługi księgowe od podmiotów profesjonalnie świadczących takie usługi w państwach, w których Spółka utrzymywała magazyny lub składy. Wynagrodzenie za świadczone usługi było przelewane w ramach regularnych płatności z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe Usługodawców. Zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz po spełnieniu warunków określonych ustawą o CIT, takich jak posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej Usługodawców, od płatności z tytułu wypłacanego wynagrodzenia na rzecz Usługodawców Spółka nie pobiera podatku u źródła. W odniesieniu do wypłacanych kwot wynagrodzenia na rzecz któregokolwiek z Usługodawców Wnioskodawca jako płatnik nie byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł, gdyby nie miały zastosowania właściwe UPO lub zwolnienia podatkowe. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było potwierdzenie, czy stan faktyczny, w którym ma miejsce niepobranie podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO, w określonych przez Wnioskodawcę okolicznościach, stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy. Interpretacji Dyrektora KIS powinno zatem podlegać, czy w opisanych we Wniosku okolicznościach dochodzi do spełnienia kryterium głównej korzyści, o której mowa w art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej.
Spółka stanęła na stanowisku, iż w opisanym we Wniosku stanie faktycznym nie jest spełniona żadna ogólna cecha rozpoznawcza, szczególna cecha rozpoznawcza oraz inna szczególna cecha rozpoznawcza, ponieważ uzgodnienie będące przedmiotem Wniosku – nie spełnia ogólnej cechy rozpoznawczej o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółka za prawidłowe i w uzasadnieniu wskazał, że „(…) zgodnie z art. 86a § 1 pkt 16 OP:
Ilekroć w Dziale III Rozdziale 11a Informacje o schematach podatkowych jest mowa o uzgodnieniu – rozumie się przez to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.
Zatem, uzgodnieniem może być zarówno pojedyncza czynność, jak i wiele czynności. Natomiast, w ramach takiego uzgodnienia, przynajmniej jedna strona jest podatnikiem lub czynność ma lub może mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 7 OP:
- Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
- Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.
Dokonując oceny, czy dana czynność lub zespół czynności prowadzący do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) lub zasad opodatkowania prowadzący do niższego opodatkowania, zwolnienia z opodatkowania lub wyłączenia z opodatkowania powinien być zakwalifikowany jako ogólna cecha rozpoznawcza, należy każdorazowo uwzględnić charakter przesłanek takiego wyboru.
W niniejszej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie czy niepobranie podatku u źródła zgodnie z postanowieniami właściwej UPO od płatności wynagrodzenia na rzecz zagranicznego Usługodawcy, przy spełnieniu warunków przewidzianych przepisami ustawy o CIT, stanowi zmianę kwalifikacji lub zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej ustawa o CIT):
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
(…) 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;
Z kole zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego nie wskazuje na wystąpienie jakiejkolwiek zmiany dotyczącej opodatkowania dokonywanych przez Państwa płatności na rzecz zagranicznych usługodawców.
Taka zmiana wiązałaby się z rezygnacją z dotychczas stosowanych przez Państwa zasad opodatkowania (w tym także kwalifikacji dochodów) i wskazania nowych. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika, żeby taka zmiana nastąpiła. Wskazali Państwo natomiast przyjęty sposób opodatkowania dokonywanych płatności na rzecz zagranicznych usługodawców.
Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie nie dojdzie do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła. Nie dojdzie także do zmian zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. W danej sprawie zastosowanie regulacji właściwej umowy o podwójnym opodatkowaniu jest konsekwencją przestrzegania przepisów ustawy o CIT, która (literalnie) odsyła do przepisów „umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Skoro niepobranie podatku u źródła jest konsekwencją stosowania przepisów prawa podatkowego i nie wiążą się z podejmowaniem żadnych dodatkowych działań w opisanej przez Państwa sprawie w zakresie pytania nr 1 nie można mówić o zmianie zasad opodatkowania.
Państwa stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym zastosowanie właściwych przepisów UPO przy wypłacie wynagrodzenia na rzecz zagranicznych Usługodawców nie pozwala na uznanie, że spełniona jest ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP – jest prawidłowe”.
W zakresie pytania drugiego Dyrektor KIS stwierdził, że „(…) na wstępie wskazać należy, że zgodnie ze wskazaniem NSA, organ przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego, że pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której nie została spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP ani żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza i oczekują Państwo interpretacji odnoszącej się tylko do jednej konkretnej ogólnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP.
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 OP:
Ilekroć w Dziale III Rozdziale 11a Informacje o schematach podatkowych jest mowa o schemacie podatkowym – rozumie się przez to uzgodnienie, które:
- spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,
- posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub
- posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą;
W uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1 wyjaśniono co należy rozumieć przez pojęcie „uzgodnienie”.
Zatem, aby spełniona była definicja schematu podatkowego, musi zajść jeden z następujących przypadków:
- uzgodnienie spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (przy czym obie wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie) – przypadek 1;
- uzgodnienie posiada szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści) – przypadek 2;
- uzgodnienie posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (w tej sytuacji nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści) – przypadek 3.
Zatem uzgodnienie, które posiada ogólną cechę rozpoznawczą (a nie posiada szczególnej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej), musi również spełniać kryterium głównej korzyści, aby mogło zostać uznane za schemat podatkowy. Uzgodnienie, w stosunku do którego ma zastosowanie szczególna cecha rozpoznawcza lub inna szczególna cecha rozpoznawcza nie musi spełniać kryterium głównej korzyści, aby stanowić schemat podatkowy.
W ww. wyroku NSA z 18 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 226/23, który potwierdził prawidłowość wyroku WSA z 15 listopada 2022 r. sygn. III SA/Wa 537/22, który organ jest zobligowany uwzględnić w niniejszej interpretacji indywidualnej, Sąd wskazał:
Drugie pytanie stanowiło pochodną pytania pierwszego i było z nim ściśle powiązane. Zmierzało ono bowiem do ustalenia, czy opisane uzgodnienie stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy – przy założeniu, że nie została spełniona ogólna cecha rozpoznawcza z art. 86a § 1 pkt 6 lit. f O.p. ani żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza (zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Spółkę we wniosku). Spółka oczekiwała więc informacji odnoszącej się tylko do jednej konkretnej ogólnej cechy rozpoznawczej, co do której wystąpienia na gruncie opisanego stanu faktycznego powzięła wątpliwość.
Mając na uwadze powyższe, organ przyjmuje, że pytanie nr 2 dotyczy sytuacji, w której nie została spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP ani żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza, a oczekują Państwo interpretacji odnoszącej się tylko do jednej konkretnej ogólnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP, co do której wystąpienia na gruncie opisanego stanu faktycznego powzięli wątpliwość.
Zatem, uwzględniając ocenę prawną i wskazania ww. Sądów administracyjnych organ nie badał żadnych cech rozpoznawczych poza wskazaną we wniosku jedną ogólną cechą rozpoznawczą, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP.
Zatem, zgodnie z powyższym założeniem, w danej sprawie przedmiotem interpretacji nie może być przypadek 2 i 3, gdyż dotyczy on spełniania szczególnej cechy rozpoznawczej i innej szczególnej cechy rozpoznawczej, które to cechy nie są przedmiotem Państwa wątpliwości. Jedynie przypadek 1 dotyczący uzgodnienia spełniającego kryterium głównej korzyści oraz posiadającego ogólną cechę rozpoznawczą (przy czym obie wymienione przesłanki muszą zostać spełnione łącznie) może być przedmiotem tej interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze to, że przypadek 1 dotyczy uzgodnienia spełniającego łącznie kryterium głównej korzyści oraz posiadania ogólnej cechy rozpoznawczej, w analizowanej sprawie przypadek 1 również nie zachodzi. Założenie, że żadna ogólna cecha rozpoznawcza nie została spełniona eliminuje przypadek 1 i spełnienie definicji schematu podatkowego.
Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 OP:
Ilekroć w Dziale III Rozdziale 11a Informacje o schematach podatkowych jest mowa o schemacie podatkowym transgranicznym – rozumie się przez to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:
- spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a-h, lub
- posiada szczególną cechę rozpoznawczą.
Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. Informacje o schematach podatkowych (MDR) wskazało:
W praktyce, w sytuacji raportowania schematu podatkowego, podmiot dokonujący zgłoszenia powinien w pierwszej kolejności zweryfikować, czy raportowany przez niego schemat podatkowy spełnia przesłanki do uznania za schemat podatkowy transgraniczny. Wymóg badania tej okoliczności w pierwszej kolejności wynika z obowiązku wymiany tej informacji z innymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Jedynie w sytuacji, w której schemat podatkowy nie spełnia przesłanek do uznania za schemat podatkowy transgraniczny, możliwe będzie raportowanie danego schematu w ramach innej kategorii schematów.
Kryterium transgraniczne uważa się za spełnione, jeżeli uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Unii Europejskiej i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jeden z poniższych warunków:
- nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa;
- co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium więcej niż jednego państwa;
- co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium danego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu w tym państwie, a uzgodnienie stanowi część albo całość działalności gospodarczej tego zagranicznego zakładu;
- co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia prowadzi działalność na terytorium innego państwa nie mając miejsca zamieszkania ani siedziby na terytorium tego państwa oraz nie posiadając zagranicznego zakładu na terytorium tego państwa;
- uzgodnienie może mieć wpływ na automatyczną wymianę informacji, o której mowa w dziale III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, lub na wskazanie beneficjenta rzeczywistego w rozumieniu ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu
– z wyjątkiem sytuacji, gdy uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego UE.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy w zakresie pytania nr 2 należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem – w opisanym stanie faktycznym, przyjmującym że „w niniejszym stanie faktycznym nie jest spełniona ogólna cecha rozpoznawcza, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. f OP, jak również nie jest spełniona żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza, inna szczególna cecha rozpoznawcza, ani szczególna cecha rozpoznawcza” – nie mamy do czynienia ze schematem podatkowym. Zatem, skoro w danej sprawie uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kryterium transgraniczne – jego rozpatrywanie jest nieistotne, a przez to niezasadne.”
Katarzyna Wawrzonkiewicz
Specjalista ds. obsługi ubezpieczenia podatkowego
katarzyna.wawrzonkiewicz@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 76
