Problematykę opodatkowania usług złożonych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie to, jak zakres tych czynności został określony w umowie przez strony. Z podatkowego punktu widzenia to nie brzmienie postanowień umowy przesądzać winno o stosowaniu określonej stawki.
Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dostawę towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy. Stanowi on, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z kolei zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z przepisów przywołanej ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Świadczenie to natomiast każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na to zachowanie składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i z zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. zalicza do kategorii usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w którego przypadku istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. na potrzeby określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z jej art. 5a towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą (złożoną, kompleksową), winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Usługa złożona to więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy natomiast uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
W tym miejscu trzeba podkreślić, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jeżeli jednak kilka świadczeń składa się z ekonomicznego punktu widzenia na jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku gdy zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto może być tak, że jedno świadczenie lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, pozostałe natomiast świadczenie (świadczenia) dodatkowe powinno być z podatkowego punktu widzenia traktowane jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla kontrahenta celu samo w sobie, lecz służy do skorzystania w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie do wykonania czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie taka usługa, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego (głównego).
W przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decyduje zatem to, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena takich usług winna więc uwzględniać okoliczność, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku świadczeń kompleksowych od przedmiotu świadczenia głównego zależy właściwa stawka dla całej transakcji. Suma należności za poszczególne elementy stanowi w tym przypadku jednolitą podstawę opodatkowania. W opinii autora z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie wynika obowiązek wykazywania usługi złożonej w jednej pozycji na fakturze, która dokumentuje taką transakcję. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy sprzedawca jest obowiązany wykazać na fakturze nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Zdaniem autora podział świadczenia kompleksowego na poszczególne usługi i dostawy towarów wchodzące w jego skład nie narusza tego przepisu, części składowe świadczenia kompleksowego również bowiem stanowią usługi i towary. W ocenie autora ustawodawca pozostawił zatem podmiotom wystawiającym faktury swobodę w sposobie wykazania takiej usługi na fakturze. Podatnik może ją wykazać w jednej pozycji lub rozbić ją na „czynniki pierwsze”.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
