Podatkowe aspekty eksploatacji samochodów o napędzie elektrycznym. Część 1 – podatek akcyzowy

Nurt wykorzystania regulacji prawnych do premiowania postaw prośrodowiskowych oraz wdrażania rozwiązań eliminujących praktyki antyekologiczne staje się coraz bardziej widoczny w szczególności w konstrukcji podatków. Przypisuje się im m.in. rolę instrumentu wspierającego upowszechnianie stosowania paliw alternatywnych i czynnika rozwoju rynku pojazdów napędzanych tego typu paliwami. Cel ten realizuje także ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych¹, która wprowadziła katalog pojazdów zero- i niskoemisyjnych, tj. rozróżnia pojazdy: elektryczny, hybrydowy, napędzany wodorem, napędzany gazem ziemnym. Założeniem artykułu jest przegląd rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym², dotyczących nabywania osobowych samochodów elektrycznych i rozliczania kosztów ich eksploatacji, a także ocena warunków i stopnia przydatności tych rozwiązań do osiągania standardów gospodarki niskoemisyjnej i ograniczenia zanieczyszczenia paliwami kopalnymi. Jest to pierwsza część opracowania. W drugiej części, która ukaże się w kolejnym wydaniu „Biuletynu”, zostaną omówione aspekty rozliczeń związanych z osobowymi samochodami elektrycznymi w podatkach dochodowych³ oraz w podatku od towarów i usług⁴.

 

1. Założenia i kwestie terminologiczne

Punktem wyjścia do analizy należy uczynić charakterystykę niektórych pojęć zdefiniowanych w ustawie z dnia 11 stycznia 2018 r., które rzutują na zasady opodatkowania eksploatacji pojazdów. Uwagę zwrócić trzeba przede wszystkim na pojęcia związane z infrastrukturą, tj. odrębne definicje ogólnodostępnej stacji ładowania oraz stacji ładowania, rozróżnienie punktów ładowania o normalnej i dużej mocy, na przyjęte w art. 2 pkt 11 powołanej ustawy rozumienie paliw alternatywnych, a także na zawartą w art. 2 pkt 12 definicję legalną pojazdu elektrycznego i współistniejące z nią definicje pojazdu hybrydowego, pojazdu napędzanego gazem ziemnym oraz pojazdu napędzanego wodorem, uregulowane w art. 2 pkt 13-15.

Definicje wszystkich ww. typów pojazdów nawiązują do rozumienia pojazdu samochodowego przyjętego w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym⁵, zgodnie z którym pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (z wyłączeniem ciągnika rolniczego). Odpowiednio pojazd elektryczny to rozumiany w powyższy sposób pojazd samochodowy wykorzystujący do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

W przytoczonej definicji – w odróżnieniu od jej wzorca z art. 2 pkt 2 dyrektywy 2014/94⁶ – przez użycie słowa „wyłącznie” zawężono zakres pojęcia samochodów elektrycznych do pojazdów, które wykorzystują do napędu jedynie energię elektryczną (gromadzoną w akumulatorach). Pojazdy napędzane energią elektryczną kumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania i jednocześnie wykorzystujące do napędu paliwa inne niż energia elektryczna, a więc pojazdy o napędzie spalinowo-elektrycznym, określane są w ustawie z dnia 11 stycznia 2018 r. jako pojazdy hybrydowe⁷.

Zgodnie z tytułem artykułu uwaga zostanie skupiona na pojazdach elektrycznych w ścisłym znaczeniu i jedynie częściowo na pojazdach hybrydowych. Niemniej dla porządku wyjaśnić należy dodatkowo, że jako pojazd napędzany gazem ziemnym w art. 2 pkt 14 powołanej ustawy zdefiniowano samochód wykorzystujący do napędu sprężony gaz ziemny (CNG) lub skroplony gaz ziemny (LNG), w tym pochodzący z biometanu (oraz posiadający silnik jednopaliwowy albo silnik dwupaliwowy typu 1A). Pojazd napędzany wodorem to natomiast samochód wykorzystujący do napędu energię elektryczną wytworzoną z wodoru w zainstalowanych w nim ogniwach paliwowych.

Jak wspomniano, w ustawie z dnia 11 stycznia 2018 r. na poziomie definicji rozróżniono ogólnodostępną stację ładowania oraz stację ładowania. W art. 2 pkt 6 przyjęto, że ogólnodostępną stację ładowania stanowi stacja ładowania dostępna na zasadach równoprawnego traktowania dla każdego posiadacza pojazdu elektrycznego i pojazdu hybrydowego. W celu odkodowania normy prawnej zawartej w cytowanym przepisie nawiązać trzeba do treści art. 7 tej ustawy, z którego wywnioskować można, że cecha ogólnej dostępności wyraża się w szczególności w tym, iż dostawa usługi ładowania nie może być uzależniana od uprzedniego zawarcia przez użytkownika pojazdu elektrycznego lub pojazdu hybrydowego umowy w formie pisemnej, w postaci papierowej lub elektronicznej. Odpowiednio przez stację ładowania w powołanej ustawie rozumie się:

1. urządzenie budowlane obejmujące punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub
2. wolnostojący obiekt budowlany z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

• wyposażone w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskiem postojowym oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne⁸, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

W zakres pojęcia „urządzenia budowlanego” w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane⁹ wchodzą urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stacje ładowania mogą mieścić wiele punktów ładowania¹⁰.

Rozróżniono ponadto dwa rodzaje punktów ładowania:

1. punkt ładowania o normalnej mocy, czyli o mocy mniejszej lub równej 22 kW, z wyłączeniem urządzeń o mocy mniejszej lub równej 3,7 kW zainstalowanych w miejscach innych niż ogólnodostępne stacje ładowania, w szczególności w budynkach mieszkalnych, oraz w konsekwencji
2. punkt ładowania o dużej mocy, tj. o mocy większej niż 22 kW.

Należy wreszcie omówić ustawowe rozumienie paliw alternatywnych, określanych też jako niekonwencjonalne, za które – zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. – uważa się „paliwa lub energię elektryczną wykorzystywane do napędu silników pojazdów samochodowych lub jednostek pływających stanowiące substytut dla paliw pochodzących z ropy naftowej lub otrzymywanych w procesach jej przetwórstwa, w szczególności energię elektryczną, wodór, biopaliwa ciekłe, paliwa syntetyczne i parafinowe, sprężony gaz ziemny (CNG), w tym pochodzący z biometanu, skroplony gaz ziemny (LNG), w tym pochodzący z biometanu, lub gaz płynny (LPG)”.

Regulacje ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. mają w szczególności doprowadzić do zwiększenia podaży pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi rozumianymi w powyższy sposób i popytu na tego rodzaju pojazdy, a tym samym do zwiększenia ich udziału w ruchu, i w konsekwencji umożliwiać realizację celów związanych z ochroną środowiska, realizowaną m.in. poprzez redukcję emisji gazów cieplarnianych pochodzących ze środków transportu. Pozostają one w ten sposób zbieżne z zatwierdzoną w dniu 2 lutego 2021 r. przez Radę Ministrów Polityką energetyczną Polski do 2040 r. (PEP2040W)¹¹ i szerzej z założeniami polityki unijnej, zgodnie z którymi do 2030 r. emisja ta powinna zostać znacząco zredukowana (o około 45%), a do 2050 r. – całkowicie wyeliminowana wobec zakładanej pełnej neutralności klimatycznej.

Dążenie do osiągnięcia w możliwie krótkim czasie neutralności pod względem emisji CO₂ poprzez zwiększenie udziału w rynku paliw alternatywnych i napędzanych nimi pojazdów skutkuje m.in. systematycznym wzrostem liczby państw wyznaczających graniczne daty zakazu sprzedaży samochodów spalinowych, a w konsekwencji podejmowaniem decyzji o zaniechaniu rozbudowy tradycyjnych stacji paliw. Przykładowo w mieście Petaluma w Kalifornii (USA) od 2021 r. całkowicie zakazano budowy nowych stacji benzynowych i zwiększania liczby dystrybutorów¹².

Obok zakazów stosuje się również instrumenty pozytywnego oddziaływania na decyzje konsumentów, m.in. za pomocą regulacji podatkowych. Choć podatki, jako narzędzia zaspokajania potrzeb fiskalnych, nie wykazują w oczywisty sposób przydatności do promowania ochrony środowiska naturalnego czy też zapobiegania wzrostowi szkód społecznych związanych z produkcją i masową konsumpcją dóbr zagrażających temu środowisku, takich m.in. jak paliwa konwencjonalne, to jednak wykorzystanie konstrukcji przynajmniej części podatków do realizacji celów środowiskowych jest możliwe i zasadne, mimo że niełatwe. Wymaga bowiem odpowiedniego doboru i zakresu zastosowania podatkowych instrumentów wsparcia w postaci premiujących zachowania prośrodowiskowe ulg i zwolnień podatkowych, które z jednej strony winny być wystarczająco atrakcyjne dla podatników, a z drugiej – możliwe do zaakceptowania z perspektywy zakładanej wydajności fiskalnej.

Istotna jest także konieczność respektowania ograniczeń, jakie wynikają z zasad kwalifikujących wsparcie podatkowe jako formę pomocy państwa, w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej¹³. Nadto zaś z tworzeniem podatkowych rozwiązań wsparcia wiążą się trudności konstrukcyjne, wynikające z potrzeby uwzględniania wśród zmiennych elementów dyspozycji normy prawnopodatkowej licznych parametrów i norm technicznych, dotyczących np. technologii produkcji, substytutów szkodliwych produktów, dostępnych technik ograniczania emisji itp.

Mimo to oddziaływanie na decyzje ekonomiczne producentów i konsumentów za pomocą regulacji podatkowych stymulujących większe poszanowanie środowiska naturalnego jest obiektywnie możliwe. Dla osiągnięcia powyższych celów optymalne wydaje się wykorzystanie podatków, które oddziałują na ceny oraz koszty produktów i działalności mających wpływ na środowisko¹⁴. Cechy takie wykazuje m.in. podatek akcyzowy od samochodów osobowych.

 

2. Regulacja podatku akcyzowego od samochodów osobowych a realizacja pozafiskalnych celów związanych z ochroną środowiska naturalnego

Dla analizowanego zagadnienia kluczową rolę odgrywają zasady ustalania wysokości podatku i to im głównie poświęcony zostanie dalszy wywód. Niemniej w praktyce problematyczna bywa sama kwalifikacja danego pojazdu jako osobowego dla celów akcyzy. To zaś, gdy wziąć po uwagę opodatkowanie akcyzą wyłącznie czynności dotyczących samochodów osobowych, przy braku obciążenia tą daniną pojazdów innego rodzaju, a zarazem pośredni charakter rozpatrywanego podatku, który obciąża ostatecznie konsumenta eksploatującego pojazd, nie jest pozbawione znaczenia. Stąd też, by rozważać zasady opodatkowania samochodów elektrycznych, nie można abstrahować od specyfiki i konsekwencji przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozumienia samochodu osobowego w ogólności.

Definicja tegoż pojazdu na potrzeby opodatkowania akcyzą, zawarta w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nie tylko bowiem różni się od ustalonych w innych przepisach podatkowych, w tym np. od definicji przyjmowanej na potrzeby podatku dochodowego¹⁵ czy też od zamieszczonej w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.¹⁶, ale jest również odmienna od definicji stworzonej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów, do której pośrednio nawiązuje. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Tym samym dla przyporządkowania danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia pozostaje sposób jego klasyfikacji na podstawie innych przepisów, w tym Prawa o ruchu drogowym. Irrelewantne są także – co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r.¹⁷ – informacje wynikające ze świadectwa homologacji pojazdu. Konieczne jest natomiast jego prawidłowe przyporządkowanie do odpowiedniego kodu towarów w Nomenklaturze Scalonej¹⁸.

Na to, jakie cechy i właściwości pojazdu należy brać pod uwagę w celu właściwego rozpoznania jego charakteru, wskazuje w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 22 listopada 2016 r., zgodnie z którym: „[…] klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy zaznaczyć, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru”¹⁹.

Podczas kwalifikacji pojazdu niezbędne bywa uwzględnienie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej²⁰. Ich rolę wyjaśnił m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.²¹, dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego według Nomenklatury Scalonej. Z wyroku tego wynika, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Również NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r.²², dotyczącym klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, potwierdził, że jakkolwiek Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym do ujednolicenia podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnienia zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Odwołanie się do wspomnianych Not wyjaśniających w przypadku pozycji CN 8703 i 8704 bywa konieczne w szczególności wtedy, gdy trzeba ocenić charakter pojazdów wielozadaniowych, tj. gdy trzeba rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, czy też do transportu towarów. Z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że kod CN 8703 obejmuje „pojazdy wielofunkcyjne”, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przy czym jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie, wówczas powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704.

Potwierdza to przykładowo stanowisko nawiązujące do rzeczonych not, wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r.²³

Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. wskazał m.in., że: „Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd, który nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe służące do transportu towarowego. […] Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych, z pozycji CN 8703, musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób”²⁴.

Dalej WSA w Rzeszowie skonstatował, że: „[…] pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, a do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą być pickupy, które klasyfikowane będą do samochodów osobowo-towarowych CN 8703, jak i samochodów ciężarowych CN 8704. W świetle przedstawionych regulacji prawnych, zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, podczas klasyfikacji pojazdów samochodowych podstawowe znaczenie posiada zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu.

W niniejszej sprawie stosunek wymiaru powierzchni towarowej pojazdu przekracza o ponad 50% długość rozstawu jego osi, w związku z tym, ta właściwość samochodu, przesądza o konieczności jego zakwalifikowania do pozycji CN 8704”²⁵.

Dodać należy, że poza czynnościami wymienionymi w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., takimi m.in. jak import, nabycie wewnątrzwspólnotowe lub pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, na mocy obowiązującego od dnia 1 lipca 2021 r. przepisu art. 100 ust. 1a pkt 1 opodatkowaniu akcyzą podlega również specyficzny stan faktyczny, polegający na dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy²⁶. Zgodnie z art. 100 ust. 6b powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest w tej sytuacji średnia wartość rynkowa przerobionego samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W pozostałych przypadkach podatek obliczany jest od wartości pojazdu, a ściślej – kwoty należnej z tytułu jego sprzedaży na terytorium kraju (pomniejszonej o akcyzę i podatek od towarów i usług), ewentualnie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego lub też od wartości celnej (powiększonej o należne cło) – przy jego imporcie.

Przy założeniu zatem, że dany pojazd posiada cechy samochodu osobowego, kwota akcyzy wpływająca na koszt jego nabycia w obecnym stanie prawnym kształtowana jest głównie przez wskazane wyżej wartości wyznaczające podstawę opodatkowania oraz rodzaj napędu determinujący stawkę podatku. Zarysowana regulacja podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. podporządkowana jest wyłącznie funkcji fiskalnej. Ukształtowanie wysokości stawek poprzez ich odpowiednie zróżnicowanie, podobnie jak system zwolnień od podatku, pozwalają natomiast na uwzględnienie prośrodowiskowych czynników pozafiskalnych. Poziom respektowania rzeczonych postulatów w przypadku stawek nie jest wszakże jednolity.

W art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. schemat gradacji poziomu stawek ustalono na podstawie dwóch przesłanek. Główną jest rodzaj napędu, a pomocniczą – pojemność skokowa silnika.

Jeśli chodzi o kryterium tzw. litrażu silnika, zauważyć należy, że jako jeden z wielu czynników wpływających na poziom emisji szkodliwych substancji do środowiska decyduje ono o wysokości stawki w przypadku samochodów osobowych z napędem spalinowym. Zachętę do rezygnacji z nabywania (i eksploatacji) samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm³ na rzecz samochodów, w których pojemność ta jest mniejsza, ma stanowić stawka podatku akcyzowego wynosząca w pierwszym przypadku 18,6%, a w drugim – 3,1% podstawy opodatkowania. Powstaje jednak pytanie: czy rozwiązania te wystarczająco wpływają na decyzje konsumentów?

Tym większe wątpliwości dotyczą respektowania w konstrukcji podatku akcyzowego przybliżonego stopnia szkodliwości dla środowiska poszczególnych typów paliw konwencjonalnych wykorzystywanych podczas eksploatacji samochodów osobowych. Co do zasady ze względu na to, że szkodliwość dla środowiska wydaje się największa w przypadku benzyn, mniejsza zaś w przypadku gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych oraz biopaliw, w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. ustalono zmniejszające się poziomy stawek akcyzy. Przykładowo na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 8 benzyny silnikowe o kodach CN 2710 12 45 lub 2710 12 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, obłożono stawką 1529,00 zł/1000 litrów, same zaś przeznaczone do napędu silników spalinowych biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – stawką 1160,00 zł/1000 litrów. Z kolei przeznaczony do napędu silników spalinowych gaz w stanie skroplonym obciążono stawką 695,00 zł/1000 litrów, a biogaz oraz wodór i biowodór (CN 2804 10 00) – stawką 0 zł. Niemniej olej napędowy przeznaczony do jednostek uznawanych za silnie obciążające środowisko²⁷ na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 opodatkowano stawką 1160,00 zł/1000 litrów, a więc niższą niż przewidziana dla benzyn silnikowych, w dodatku stawka ta znajduje zastosowanie bez względu na to, czy chodzi o olej o kodzie CN 2710 19 43, czy też o wyrób powstały ze zmieszania tego oleju z biokomponentami. W rezultacie unormowanie, które winno prowadzić do niekorzystnego opodatkowania produktów uciążliwych dla środowiska, a przez to stanowić zachętę do zmiany zachowań konsumentów na takie, które w mniejszym stopniu wpływają degradująco na zasoby środowiska, cel ten realizuje w ograniczonym stopniu.

Postulat różnicowania stawek akcyzy z uwzględnieniem celów służących ochronie środowiska zdecydowanie lepiej wypełnia główne kryterium zastosowane w art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., nawiązujące do rodzaju jednostki napędowej pojazdu. O ile bowiem, jak zaznaczano, w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki spalinowe o pojemności powyżej 2000 cm³ obowiązuje stawka 18,6%, o tyle w przypadku samochodów hybrydowych z silnikiem spalinowym o analogicznej pojemności (tj. między 2000 cm³ i 3500 cm³) od dnia 1 stycznia 2020 r. stawki akcyzy zostały obniżone o 50%²⁸ – do poziomu 9,3%. Wskazana stawka znajduje zastosowanie do pojazdów hybrydowych bez względu na sposób ładowania i kumulowania energii elektrycznej, a więc czy energia ta jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, czyli w uproszczeniu, czy możliwe jest ładowanie samochodu „z gniazdka”, czy też takiej możliwość brak. Odpowiednio w stosunku do pojazdów hybrydowych o napędzie spalinowo-elektrycznym, z silnikami spalinowymi o pojemności 2000 cm³ i niższej, przewidziano co do zasady opodatkowanie akcyzą w wysokości 1,55%, podczas gdy samochody osobowe, których jednostką napędową jest wyłącznie silnik spalinowy o porównywalnej pojemności (tj. do 2000 cm³), obciążone są stawką wynoszącą 3,1%.

W istocie jednak zakres preferencji w podatku akcyzowym dotyczących samochodów osobowych, stanowiących pojazdy hybrydowe z silnikami spalinowymi o pojemności 2000 cm³ lub niższej, jest znacznie szerszy. Samochody te bowiem na podstawie art. 163a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. całkowicie zwolniono z akcyzy. Zwolnienie dotyczy wszakże wyłącznie samochodów hybrydowych w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o podanej wyżej pojemności silnika spalinowego i – jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2019 r. – „każde przekroczenie pojemności silnika spalinowego powyżej 2000 cm³ skutkuje brakiem możliwości zastosowania ww. zwolnienia z akcyzy”²⁹.

Dodać należy, że omawiane zwolnienie miało pierwotnie obowiązywać do dnia 1 stycznia 2021 r.³⁰, jednakże okres zastosowania preferencji wydłużono najpierw do końca 2022 r.³¹, a następnie do dnia 31 grudnia 2029 r.³²

Zwolnienie od akcyzy jest potwierdzane za pomocą stosownego zaświadczenia wydawanego przez naczelnika urzędu skarbowego. Warunkiem jest przedstawienie przez wnioskującego o to zaświadczenie, czyli najczęściej nabywcę samochodu osobowego, dokumentacji, z której wynika, że dany pojazd jest pojazdem hybrydowym.

Tym samym samochody hybrydowe typu plug-in, czyli z możliwością zewnętrznego ładowania, traktowane są jak pojazdy elektryczne, do których na podstawie art. 109a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. również odnosi się zwolnienie od opodatkowania akcyzą. Zostało ono wprowadzone z dniem 22 lutego 2018 r. równolegle z opisanym wyżej zwolnieniem dla samochodów hybrydowych³³, lecz – w odróżnieniu od tego ostatniego – nie zostało ograniczone w czasie.

Także w przypadku zwolnienia dla samochodów w pełni elektrycznych w art. 109a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustanowiono obowiązek wydania przez naczelnika urzędu skarbowego, na wniosek zainteresowanego, zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy pod warunkiem, że podmiot ten przedstawi dokumentację potwierdzającą, iż pojazd spełnia kryteria zwolnienia. W przypadku sprzedaży nowych, tj. niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, elektrycznych samochodów osobowych zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy uzyskuje sprzedawca i na mocy art. 109a ust. 4 przywołanej ustawy jest obowiązany przekazać je nabywcy.

Zaświadczenie o objęciu zwolnieniem dotyczy skądinąd nie tylko samochodu elektrycznego, ale również traktowanego z nim na równi pojazdu napędzanego wodorem. Nasuwa się wniosek, że w istocie to posiadacze i użytkownicy samochodów o napędzie wodorowym korzystają z najdalej idących przywilejów. Zyskują, gdyż nie ponoszą ciężaru akcyzy w cenie samochodu, nie dotyczy ona bowiem tego typu pojazdów, ale też ponoszą zredukowane koszty eksploatacji pojazdu, gdyż akcyza nie jest na nich przerzucana w cenie paliwa, które w obecnym stanie prawnym – jak wskazywano wcześniej – obciążono stawką 0 zł.

Z samochodem elektrycznym wiąże się jedynie zwolnienie od akcyzy samego samochodu. „Paliwo”, czyli energia elektryczna do ładowania jednostki napędowej, jest natomiast opodatkowane standardową stawką w wysokości 5 zł za megawatogodzinę (MWh). W art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ani żadnym innym jej przepisie nie przewidziano rozwiązania szczególnego dotyczącego wykorzystania energii elektrycznej do celów ładowania elektrycznych samochodów osobowych.

Wprowadzenie regulacji obniżającej w takim przypadku stawkę akcyzy czy wręcz zwolnienia od podatku energii elektrycznej ze względu na przeznaczenie nie jest technicznie niemożliwe. Zwłaszcza obecnie, gdy w większości przypadków – z uwagi na nieprzystosowanie tradycyjnych złączy jednofazowych 230 V i wydłużony czas ładowania w miejscach innych niż stacje ładowania oraz wysoki koszt instalacji złącza trójfazowego lub ładowarki naściennej typu WallBox w warunkach domowych – czerpanie energii w celu ładowania pojazdu odbywa się głównie w tzw. punktach ładowania o dużej mocy na tego typu stacjach. Istnieje zatem możliwość kontroli sposobu wykorzystania energii i zapobieżenia ewentualnym nieprawidłowościom.

W przypadku nabywania energii do celów ładowania pojazdów elektrycznych w stacjach ładowania kontrola taka mogłaby się np. opierać na konieczności okazania przez nabywcę dostawcy usługi ładowania stosownego dowodu przeznaczenia energii, świadczącego m.in. o charakterze pojazdu. Dostawca usługi ładowania, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r., ma bowiem obowiązek zapewniać możliwość korzystania z infrastruktury stacji ładowania na potrzeby ładowania, w tym na potrzeby rejestracji użytkownika pojazdu elektrycznego (lub pojazdu hybrydowego), autoryzacji sesji ładowania, prowadzenia ewidencji informacji o sesji ładowania, udostępnienia informacji o sesji ładowania użytkownikowi, naliczania i pobierania płatności, wystawiania dokumentów sprzedaży oraz obsługi zgłoszeń i reklamacji. Uzupełnienie powyższego katalogu obowiązków o weryfikację dopuszczalności stosowania preferencji w podatku akcyzowym nie powinno stanowić problemu.

Dowodem udostępnianym temuż dostawcy w momencie zakupu energii do ładowania pojazdu mogłoby być np. wspomniane zaświadczenie o zwolnieniu od akcyzy samego pojazdu, które jest wszakże wydawane na podstawie dokumentacji potwierdzającej, że dany samochód jest pojazdem elektrycznym. Dodatkowo w celu zapobieżenia ewentualnym nieprawidłowościom – choć wykorzystanie samochodu elektrycznego, a raczej jego akumulatorów jako swego rodzaju rezerwuaru energii, która miałaby służyć ostatecznie do innych celów niż do napędu samochodu wydaje się mało prawdopodobne – wystarczyłoby zastosowanie oświadczeń nabywcy energii o jej wyłącznym przeznaczeniu w charakterze paliwa do napędu samochodu, wzorowanych na przewidzianym w obecnym stanie prawnym w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Proponowane rozwiązanie – przynajmniej do czasu stworzenia infrastruktury umożliwiającej w warunkach domowych ładowanie pojazdów elektrycznych w sposób analogiczny do zapewnianego dziś jedynie przez punkty ładowania o dużej mocy na stacjach ładowania – mogłoby stanowić instrument uzupełniający obecne zwolnienie od akcyzy samochodów elektrycznych. Zbliżyłoby poziom preferencji w podatku akcyzowym dotyczących tego typu pojazdów do stosowanego obecnie w przypadku samochodów o napędzie wodorowym, stanowiących przecież niewielką część ogółu pojazdów zasilanych paliwami alternatywnymi, i tym samym umożliwiłoby skuteczniejszą realizację pozafiskalnych celów opodatkowania, dotyczących ochrony środowiska, poprzez szersze promowanie eksploatacji samochodów osobowych zasilanych tymi paliwami.

 

3. Podsumowanie

Podsumowując powyższe próby zidentyfikowania kierunków możliwego wykorzystania istniejących regulacji podatkowych z zakresu podatku akcyzowego, dotyczących samochodów elektrycznych, do celów wspierania ochrony środowiska naturalnego, stopień ten uznać należy za daleki od oczekiwanego. Wśród przyczyn takiego stanu wyróżnić należy swego rodzaju fasadowość regulacji prawnych oraz brak kompleksowej wizji docelowych rozwiązań. Usunięcie odnotowanych mankamentów (co wypada postulować), by możliwe było prawidłowe wykorzystanie instrumentów natury fiskalnej dla celów zrównoważonego rozwoju oraz ochrony środowiska, nie musi przybierać postaci daleko idących ingerencji legislacyjnych. Przeprowadzone zmiany nie muszą się też łączyć ze znaczącą utratą wpływów podatkowych. Jeśli zaś nawet te ostatnie wystąpią, to wolno zakładać, że zostaną zrównoważone w drodze zmniejszenia nakładów czynionych obecnie na eliminację skutków szkód środowiskowych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 875 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 stycznia 2018 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r.

³     Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.; ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁴     Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 988 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym.

⁶     W art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. Urz. UE L 307 z 28.10.2014, s. 1) przyjęto, że „pojazd elektryczny” oznacza pojazd silnikowy wyposażony w zespół napędowy, zawierający co najmniej jedno nieperyferyjne urządzenie elektryczne jako przetwornik energii z elektrycznym ładowalnym układem magazynowania energii, który można ładować z zewnątrz.

⁷     Por. art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.

¹⁰    Por. art. 2 pkt 27 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r.

¹¹    Ministerstwo Klimatu i Środowiska, Polityka energetyczna Polski do 2040 r., https://www.gov.pl/web/klimat/polityka-energetyczna-polski, dostęp: 29.05.2023.

¹²    Zob. A. Bełdowicz, Pierwsze miasto w USA zakazuje budowy stacji benzynowych, „Rzeczpospolita”, https://klimat.rp.pl/technologie/4506-pierwsze-miasto-w-usa-zakazuje-budowy-stacji-benzynowych, dostęp: 29.05.2023.

¹³    Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47 (wersja skonsolidowana).

¹⁴    Podatki takie m.in. w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD) i piśmiennictwie nazywane są ekologicznymi. Por. OECD, Environmental Taxes. Recent Developments in China and OECD, 1999, s. 26; J. Głuchowski, w: Podatki ekologiczne, Warszawa 2002, s. 104.

¹⁵    Por. np. art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio art. 5a pkt 19a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którymi na potrzeby danego podatku dochodowego samochód osobowy oznacza pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1)   pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2)   pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3)   pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy;

4)   pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

¹⁶    Zgodnie z powołanym przepisem dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

¹⁷    VIII SA/Wa 103/17.

¹⁸    Klasyfikacja obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382).

¹⁹    I GSK 110/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C9395CDBEE, dostęp: 29.05.2023.

²⁰    Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE C 137 z 6.05.2011, s. 1.

²¹    Wyrok w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat, ECLI:EU:C:2007:762.

²²    I GSK 829/15.

²³    I GSK 1303/12.

²⁴    I SA/Rz 471/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8A8E09431C, dostęp: 29.05.2023.

²⁵    Tamże.

²⁶    Zmiana została wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 694).

²⁷    Por. J. Głuchowski, dz. cyt., s. 106.

²⁸    Por. zmiana wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. poz. 2116).

²⁹    0111-KDIB3-3.4013.228.2019.2.AMS, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/403499, dostęp: 29.05.2023.

³⁰    Por. art. 58 pkt 3 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317), wprowadzający z dniem 22 lutego 2018 r. art. 163a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

³¹    Por. zmiana wprowadzona ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419).

³²    Por. ustawa z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2707).

³³    Por. art. 58 pkt 1 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317), wprowadzający z dniem 22 lutego 2018 r. art. 163a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu