W podatkach, których przedmiotem opodatkowania są czynności lub stany w których uczestniczy podatnik, od zawsze istniał prawny problem podmiotowości podatkowej wspólnego wykonania tychże czynności lub jednoczesnego uczestnictwa w tym wykonaniu co najmniej dwóch podmiotów mających potencjalne cechy podatników. Podobny przypadek występuje w podatkach, gdzie występują podatnicy bierni, którzy jednocześnie uczestniczą w zdarzeniu lub stanie podlegającym opodatkowaniu. W powyższych przypadkach powstaje odrębna albo wspólna podmiotowość materialna uczestników zdarzenia: w przypadku podatków „czynnościowych” podmiotowość prawnopodatkowa dotyczyć może tylko „głównego sprawcy” czynności. Problem jest niebagatelny o wręcz podstawowym znaczeniu dla ukształtowania koncepcji podmiotowości podatkowej jako takiej. Teoretycznie można wyobrazić sobie co najmniej trzy wizje:
- podatnikiem jest każdy, kto nawet w niewielkim stopniu jednocześnie uczestniczy w zdarzeniu lub stanie podlegającym opodatkowaniu,
- podatnikiem jest podatnik grupowy, którego podmiotowość powstaje w wyniku wspólnego wykonania tychże czynności,
- podatnikiem jest wyłącznie główny wykonawca tychże czynności,
- podatnikiem jest ten spośród podmiotów wykonujących daną czynność, która się zgłosi do tej roli lub zostanie do tej roli wyznaczony.
W prawie podatkowym w zasadzie występują wszystkie powyższe przypadki, choć praktyka interpretacyjna z zasady odżegnuje się od przypadku 2) z istoty kwestionując istnienie podatnika grupowego. Nie do końca jest to prawdą, bo uznanie za podatnika spółki cywilnej (jest to w końcu umowa o wspólnym przedsięwzięciu) przeczy temu całkowicie. Stronami tej umowy mogą być podatnicy wykonujący samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu, a wspólne wykonanie czynności przez jej wspólników powoduje, że powstaje nowy podatnik, czyli spółka cywilna. Przypadek 4) występuje w podatku od towarów i usług: jeżeli dwie osoby prowadzą działalność gospodarczą (np. gospodarstwo rolne) podatnikiem podatku jest ten sposób uczestników zdarzeń podlegających opodatkowaniu, który zgłosi się do roli podatnika. Może być nawet więcej niż jeden podmiot. Przypadek 3) jest najmniej eksponowany w judykaturze i piśmiennictwie, lecz faktycznie występuje dość często, czemu służy rozpowszechniony w praktyce system tzw. refakturowania: tylko główny wykonawca czynności uznaje się za podatnika z tytułu danej całości czynności; inni współuczestniczący w tej czynności stają się „podwykonawcami” tego pierwszego i są podatnikami tylko w tej części, w jakiej przyczynili się do wykonania czynności głównej.
Dominuje przekonanie, że zasadą polskiego prawa podatkowego jest przypadek 1), czyli odrębna i równoległa podmiotowości każdego uczestnika zdarzenia lub współwykonawcy czynności podlegającej opodatkowaniu, przez co jest tyle czynności (zdarzeń), ilu jest współuczestników (podwykonawców). Ten pogląd dominuje w podatkach dochodowych (choć jest wyjątek dla małżonków objętych wspólnością majątkową) oraz w akcyzie. Gdy przykładowo wynajmowana jest nieruchomość przez współwłaścicieli lub współposiadaczy, jest tylu odrębnych podatników, ilu jest współwłaścicieli (współposiadaczy).
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
