Przesłanki powstania przerzuconych dochodów w świetle projektu objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów

Od dnia 1 stycznia 2022 r. obowiązują przepisy dotyczące tzw. przerzuconych dochodów¹. Zdaniem ustawodawcy mają one wyeliminować możliwości uzyskania korzyści podatkowej przy użyciu schematów podatkowych, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. W przepisach dotyczących przerzuconych dochodów wprowadzono szereg zmian od dnia 1 stycznia 2023 r.² W dniu 20 czerwca 2023 r. opublikowany został projekt objaśnień w zakresie przepisów o podatku od przerzuconych dochodów, przygotowany przez Ministerstwo Finansów³.

 

1. CEL WYDANIA OBJAŚNIEŃ

Wydanie objaśnień miało na celu:

• ogólne przybliżenie konstrukcji podatku od przerzuconych dochodów;
• przedstawienie sposobu interpretowania i stosowania przepisów, w szczególności w kontekście podstawy opodatkowania, ujmowania specyficznych kosztów uzyskania przychodów, takich jak np. odpisy amortyzacyjne lub koszty finansowania dłużnego;
• omówienie przesłanek opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów po stronie podmiotów zagranicznych, w tym warunku niskiego opodatkowania (sposób kalkulacji stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%), jak również kwestii badania warunku w zakresie przekazywania przez jednostkę pośredniczącą 10% przychodów otrzymanych od podatnika.

Ponadto w projekcie objaśnień przedstawiono sposoby dokumentowania przez podatników braku spełnienia poszczególnych przesłanek opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów po stronie ich zagranicznych podmiotów powiązanych.

Projekt dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2023 r., przy czym zawiera załącznik odnoszący się do stanu prawnego obowiązującego przed tym dniem, przede wszystkim do obszarów, w których występują istotne różnice między dotychczasowym a obecnym stanem prawnym.

 

2. CEL WPROWADZENIA PRZEPISÓW O PODATKU OD PRZERZUCONYCH DOCHODÓW

Uchylony ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁴ limitował wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z dokonywanymi na rzecz podmiotów powiązanych wybranymi płatnościami o charakterze pasywnym (w tym za usługi niematerialne i licencyjne). Z uwagi na krytykę wskazanego rozwiązania zrodziła się potrzeba wprowadzenia w życie nowych uregulowań, z poszerzonym katalogiem płatności pasywnych i ze szczególnym uwzględnieniem elementów transgranicznych, co w założeniu miało pozwolić na bardziej ukierunkowaną identyfikację przypadków transferu dochodów łączącego się z niskim opodatkowaniem, jak również na zminimalizowanie obciążenia administracji podatkowej przy jednoczesnym rozsądnym poziomie wymogów dokumentacyjnych po stronie podatników. Równocześnie w kontekście realizacji wskazanego celu za niewystarczające uznano inne obowiązujące przepisy.

 

3. PRZESŁANKI POWSTANIA PRZERZUCONEGO DOCHODU

3.1. Katalog płatności pasywnych

W art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wymieniono kategorie kosztów pasywnych, które mogą stanowić przerzucone dochody.

Koszty usług, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 1 tej ustawy, obejmują wskazane rodzajowo usługi niematerialne (usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń) oraz usługi o podobnym charakterze. W projekcie objaśnień stwierdzono, że poszczególne rodzaje usług wyliczonych w powyższym przepisie należy rozumieć zgodnie z ich językowym (słownikowym) rozumieniem. Możliwe jest także pomocnicze stosowanie podziału usług wynikającego z klasyfikacji statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Należy jednakże każdorazowo dokonać analizy treści umowy, w której ramach świadczone są owe usługi, oraz zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Klasyfikacja statystyczna do odpowiednich kategorii może natomiast mieć jedynie charakter uzupełniający. Ponadto możliwe jest pomocnicze stosowanie wykładni, która wykształciła się na gruncie uchylonego art. 15e, jak również art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnoszącego się do podatku u źródła. W szczególności w przypadku usług o podobnym charakterze można pomocniczo odwoływać się do tez wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Projektodawca zauważył, że koszty usług wskazane w art. 24aa ust. 3 pkt 2 ww. ustawy obejmują wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Wspomniany art. 16b zawiera katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ust. 1 pkt 4-7 tego przepisu wymienia prawa podlegające podatkowej amortyzacji (m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje).

W praktyce na tle omawianego uregulowania źródłem wątpliwości są w szczególności usługi informatyczne, które mogą być potencjalnie kwalifikowane do art. 24aa ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Usługi informatyczne o charakterze technicznym, wsparcia technicznego, dostarczania infrastruktury lub konserwacji sprzętu IT nie będą się zaliczać co do zasady do usług niematerialnych wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 w zakresie, w jakim nie stanowią usług przetwarzania danych, oraz jeśli ich dominującym elementem nie jest zarządzanie lub doradztwo. Również kompleksowe usługi IT, które mają pewne cechy doradztwa, zarządzania lub przetwarzania danych, nie będą kwalifikowane jako usługi z art. 24aa ust. 3 pkt 1, jeżeli te elementy – w zależności od stanu faktycznego – nie będą przeważające.

Koszty wymienione w art. 24aa ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczą przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ten przepis odnosi się wyłącznie do umów i instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (udzielonych przez podmioty inne niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe), a zatem nie odnosi się do kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika związanego z innymi niż pożyczki wierzytelnościami, np. z wierzytelnościami handlowymi przenoszonymi na podstawie umowy faktoringu. W omawianym przepisie wyraźnie jest również mowa o kosztach przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika poniesionych w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z treścią art. 24aa ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. analizowane koszty obejmują w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku gdy dane koszty stanowią „koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych”, które uznawane są przez podatnika za koszty w rozumieniu art. 15c ust. 11 i tym samym art. 24aa ust. 3 pkt 4, a zarazem spełniają przesłanki zawarte w art. 24aa ust. 3 pkt 3 (dotyczące niewypłacalności dłużnika), na potrzeby przerzuconych dochodów podatnik kwalifikuje te koszty jako koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 4 (koszty finansowania dłużnego).

Wymienione w art. 24aa ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (np. tzw. exit fee) mogą się wiązać np. z restrukturyzacją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Opłaty te są związane z koniecznością kompensacji, na gruncie cen transferowych, obniżenia potencjału zyskowności jednego podmiotu w wyniku transferu jego istotnych funkcji, aktywów bądź ryzyk do innego podmiotu powiązanego, np. w związku z transferem części biznesu. Opłata ta może wynikać przykładowo z przeniesienia produkcji do podmiotu powiązanego znajdującego się w innym kraju.

3.2. Koszty poniesione na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego

W świetle art. 24aa ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przerzucone dochody stanowią co do zasady koszty wynikające z płatności transgranicznych, poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, które nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP), z zastrzeżeniem szczególnych reguł określonych w art. 24aa ust. 14 i 15. Celem takiego kierunkowego uregulowania jest zdaniem projektodawcy objęcie tym przepisem agresywnych struktur optymalizacyjnych z uwzględnieniem elementów transgranicznych i wyłączenie z jego zakresu płatności pomiędzy polskimi spółkami, w sytuacji gdy odbiorca płatności korzysta z przewidzianych w polskim systemie prawnym ulg lub preferencji. Ponadto podatkiem od przerzuconych dochodów objęte są jedynie koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Przepisy art. 24aa ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnoszą się szeroko do „podmiotu”, a nie „podatnika”. Stąd opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów mogą podlegać koszty poniesione na rzecz różnego rodzaju jednostek, które nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium RP, w tym np. spółek, spółek niebędących osobami prawnymi, fundacji lub trustów. Pojęcie „podmiotu powiązanego”, który ma spełniać warunki wynikające z art. 24aa ust. 2 przywołanej ustawy, nie obejmuje jednakże osób fizycznych. W szczególności przerzuconych dochodów nie będzie stanowić wynagrodzenie dla członka zarządu, wypłacane przez polską spółkę osobie fizycznej będącej nierezydentem. Jednakże zgodnie z art. 24aa ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podmiot powiązany przekazuje należności do innego podmiotu. W projekcie podkreślono, że ten inny podmiot, do którego należność jest przekazywana, może być dowolną jednostką lub osobą fizyczną, przykładowo osobą fizyczną otrzymującą dywidendę od podmiotu pośredniczącego.

3.3. Koszty uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 24aa ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przerzucone dochody, jeśli spełnione są odpowiednie ustawowe przesłanki, stanowią koszty zaliczone przez podatnika w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w takim przypadkach co do zasady może dojść do erozji podstawy opodatkowania. W projekcie objaśnień wskazano, że będą to przede wszystkim koszty, które nie zostały wyłączone na mocy innych przepisów przywołanej ustawy z kosztów uzyskania przychodów. Zarazem w danym roku podatkowym przerzucone dochody będą stanowiły jedynie koszty faktycznie ujęte w kosztach uzyskania przychodu za ten rok.

Uzupełnieniem i doprecyzowaniem powyższej ogólnej zasady jest art. 24aa ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym na potrzeby ustalania kosztów, które są uznawane za przerzucone dochody, uwzględnia się również koszty stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisy te powinny być analizowane łącznie z art. 24aa ust. 3a tej ustawy, w myśl którego podstawę opodatkowania w podatku od przerzuconych dochodów stanowi co do zasady suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym.

3.4. Bezpieczna przystań (3% kosztów uzyskania przychodu)

Na mocy art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wprowadzono rodzaj bezpiecznej przystani (ang. safe harbour) w zakresie przerzuconych dochodów. W świetle tego przepisu podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli suma kosztów pasywnych (wymienionych w ust. 3 omawianego przepisu) poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych, zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi mniej niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok. Mając na uwadze powyższe, w liczniku proporcji uwzględnia się jedynie wskazane w ust. 3 koszty pasywne poniesione w danym roku na rzecz podmiotów powiązanych, przy czym chodzi o kwotę kosztów zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Zarazem, aby zachować prostotę stosowania progu bezpiecznej przystani, licznik obejmuje koszty uzyskania przychodu z tytułu kosztów pasywnych poniesionych na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych (ogółem), a nie konkretnie na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych spełniających warunki określone w ust. 2. W treści art. 24aa ust. 2 pkt 4 jest bowiem mowa o podmiotach powiązanych zarówno polskich, jak i zagranicznych (przepis ten nie precyzuje, że chodzi o podmioty powiązane niemające siedziby lub zarządu na terytorium RP). W mianowniku natomiast uwzględnia się wszystkie koszty zaliczone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

 

Przypisy

¹     Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2105 ze zm.

²     Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 2180 ze zm.

³     Ministerstwo Finansów, Konsultacje podatkowe w sprawie projektu objaśnień podatkowych w zakresie podatku od przerzuconych dochodów, https://www.gov.pl/web/finanse/konsultacje-podatkowe-w-sprawie-projektu-objasnien-podatkowych-w-zakresie-podatku-od-przerzuconych-dochodow, dostęp: 27.06.2023.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu