Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych przeznaczonych do najmu w ramach prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej – ważna Uchwała 7 sędziów NSA

1.     Słowem wstępu.

Z dniem 21 października 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny na wniosek Prokuratora Generalnego z dnia 24 maja 2024 r. (nr 1001-4.Zp.19.2024) w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/24 rozstrzygającą, czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?

Meritum sprawy odnosi się do rozbieżności stanowisk w zakresie normatywnego modelu ustalania i ponoszenia ciężarów podatkowych przez podmioty gospodarcze będące podatnikami podatku od nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych i ich części. Co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy tj. według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych. Tym samym rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części mieszkalnych – 1,15 zł od 1 m² powierzchni użytkowej. Wyjątkiem od powyższego jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w świetle którego wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 33,10 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

Spór w niniejszej kwestii sprowadza się do tego, czy w sytuacji, w której lokal mieszkalny będący własnością przedsiębiorcy, który oddaje ten lokal w najem, a najemca zaspokaja w nim swoje potrzeby mieszkaniowe, należy rozpatrywać zarówno aspekt mieszkaniowy, jak i gospodarczy, z uwagi na fakt, iż najem stanowi element działalności gospodarczej wynajmującego (przedsiębiorcy).

Z uwagi na rozbieżności interpretacyjne ukształtowały się dwie linie orzecznicze przedstawiające odmienne względem siebie stanowiska w tej sprawie.

Pierwsza grupa orzeczeń uznała, że prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki budynkom lub lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a brak realizacji przez wynajmującego w budynkach mieszkalnych lub ich część funkcji „stałego zamieszkiwania” w nim osób fizycznych, dowodzi, że nastąpiło jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie sądów administracyjnych podzielających niniejszy pogląd, przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny lub jego część na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według stawek maksymalnych tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej[1]. Według NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 125/23: Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa. Wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 967/21: Fakt, że dany budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie mieszkań, nie sprawia, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Również w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19 NSA uznał, iż nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał „fizycznie” wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Ponadto stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.

Potwierdzenie niniejszej grupy orzeczeń upatrywać można również w stanowisku przedstawionym przez Ministra Finansów w piśmie 12 stycznia 2023 r.[2] stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską w sprawie stawek podatku od nieruchomości od lokali w budynkach mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W niniejszym stanowisku Minister Finansów stwierdził, że: znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust .1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwość uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W drugim ze stanowisk zaprezentowany został z goła odmienny pogląd, zgodnie z którym, w celu zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości tzw. stawki mieszkalnej, kluczowe znaczenie ma okoliczność faktyczna polegająca na ich fizycznym zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Odmienna grupa orzeczeń uznała, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie mogą być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne przez co rozumie się trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet gdy oddanie budynku mieszkalnego lub jego części osobom trzecim nastąpiło w ramach działalności gospodarczej podatnika[3].

W wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 NSA wprost wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne „stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (…)”. Ponadto NSA w wyroku tym skonstatował, że: przesłanka „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej” oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

2.     Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r.

Mając na względzie powyższe rozbieżne stanowiska sądów administracyjnych w uchwale 7 sędziów NSA rozstrzygnięto, że budynki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne przeznaczone do najmu w ramach działalności gospodarczej, w takiej części w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, są opodatkowane preferencyjną stawką podatkową. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej uchwale, w sytuacji gdy najemca faktycznie użytkuje mieszkanie na własne potrzeby mieszkaniowe, wówczas zastosowanie znajdzie niższa preferencyjna stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Stawki podatku od nieruchomości w wysokości najwyższej tj. określonej w art. 5 ust. pkt 2 lit b., mają zastosowanie do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 39/19 uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości nie jest wystarczający, aby uznać, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. W uchwale wskazano, że co prawda Trybunał nie doprecyzował  pojęcia „związane z działalnością gospodarczą”, którego wyjaśnienie ma istotny wpływ na sposób postrzegania innego zwrotu legislacyjnego – zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Doprecyzowania powyższego pojęcia uczyniły sądy administracyjne w wielu orzeczeniach m.in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przedsiębiorstwa lub gdy przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub nie lub po trzecie, gdy nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeśli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej albo mogą być wykorzystywane do tego celu.

W oparciu o powyższe zwrot „zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej” oznacza rzeczywiste, fizyczne wykorzystanie nieruchomości na działalność gospodarczą. W podjętej uchwale 7 sędziów NSA wskazano, że za zajęte na działalność nie są te części budynku, które są faktycznie zajęte na mieszkanie, czyli w których rzeczywiście są realizowanie cele mieszkaniowe, nawet jeśli właścicielem takiego budynku mieszkalnego jest przedsiębiorca.

Również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców prezentował pogląd, iż budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, do których ma zastosowanie najniższa stawka podatku od nieruchomości, przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych. Zdaniem Rzecznika do budynków zajętych na cele służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców nie znajduje zastosowania stawka najwyższa przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.     Podsumowanie

Wydana z dniem 21 października 2024 r. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 2/24, stanowi istotne dla przedsiębiorców stanowisko odnoszące się do właścicieli budynków lub lokali mieszkalnych prowadzących działalność gospodarczą polegającą na ich wynajmie. W praktyce oznacza to, że budynki mieszkalne wykorzystywane do najmu, zajęte na zaspokajanie celów mieszkaniowych, są opodatkowane preferencyjną stawką podatku od nieruchomości – zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy, według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych. Końcowo należy podkreślić, że w świetle omawianej uchwały 7 sędziów NSA, gminy będą uprawnione do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości w zakresie pustostanów lub tzw. inwestycyjnych pustostanów. W sytuacji gdy właścicielem takich pustostanów jest przedsiębiorca, wówczas należy je uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – mieszkanie przyjmuje charakter towaru. Dobry przykładem może być sytuacji, w której mieszkania/domy nie są wynajmowane, a zysk pochodzący z inwestycji ma nastąpić na skutek wzrostu ich wartości.

 

 

Więcej informacji udzielą doradcy i konsultanci podatkowi Instytutu Studiów Podatkowych: