Zakres podmiotowy opodatkowania ryczałtem od dochodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych

Wprowadzenie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) w polskim systemie podatkowym miało na celu poprawę płynności finansowej oraz upraszczanie obowiązków podatkowych. W niniejszym opracowaniu przedstawiam szczegółową analizę zasad, jakie muszą spełniać podatnicy, aby mogli skorzystać z tego preferencyjnego reżimu podatkowego.

Warunki opodatkowania ryczałtem w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wskazanie w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U.2023 poz.2805 ze zm., zwana dalej ,,ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.’’). Podatnik może skorzystać z opodatkowania ryczałtem, jeśli spełnia warunki w zakresach:

1. źródeł przychodów,
2. zatrudnienia,
3. formy prawnej i struktury właścicielskiej,
4. zakazu posiadania określonych aktywów,
5. sprawozdawczości,
6. złożenia zawiadomienie o wyborze ryczałtu

Dla spełnienia wymogów w zakresie źródeł przychodów, mniej niż 50% przychodów z działalności w poprzednim roku podatkowym może pochodzić z pasywnych źródeł, takich jak:

• wierzytelności,
• odsetki i pożytki z pożyczek,
• część odsetkowa rat leasingowych,
• transakcje z podmiotami powiązanymi, które nie generują wartości dodanej,
• poręczenia i gwarancje,
• prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jeżeli źródła przychodów podatników wskazane powyżej przekraczają co najmniej w 50%, wtedy nie ma on prawa korzystać z ryczałtu w CIT. W stosunku do wymogu posiadania mniej niż 50 % z tytułu posiadanej wierzytelności wypowiedział się Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 627/23(https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C66AD1F71F, wyrok nie jest prawomocny) wskazując, że przepis ten nie obejmuje przysporzeń podatnika uzyskiwanych w ramach umowy fakturowania własnych wierzytelności. Wykładnia celowościowa wsparta postulatami wykładni gospodarczej przedmiotowej regulacji prowadzi do wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis ustanawiający limit obejmuje swoim zakresem jedynie przysporzenia podatnika o charakterze pasywnym. Jeżeli zatem konkretne przysporzenie jest w istocie formą finansowania zewnętrznego bieżącej działalności gospodarczej podatnika, to udział tego przysporzenia w przychodach z perspektywy regulacji dotyczącej ograniczenia możliwości rozliczania się przez podatnika ryczałtem od dochodów spółek nie ma znaczenia prawnego. Pozyskiwanie finansowania zewnętrznego, mającego na celu zapewnienie przedsiębiorcy środków pieniężnych do prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, w żadnym stopniu nie może być zakwalifikowanie do uzyskiwania przez niego przychodów pasywnych w myśl powyższego przepisu. Powyższy wyrok wskazuje na ciekawe rozróżnienie, pomiędzy aktywnym a pasywnym charakterem przychodów, a nie ulega wątpliwości, że przychody wskazane jako wykluczające ryczałt mają raczej charakter pasywny.

Kolejną istotną przesłanką jest zatrudnienie, podatnik musi zatrudniać co najmniej 3 pracowników na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym (lub 82% dni w krótszym roku podatkowym), lub ponosić miesięczne wydatki na wynagrodzenia dla co najmniej 3 osób fizycznych (niebędących wspólnikami) w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. przewiduje wymogi również w zakresie formy prawnej i struktury właścicielskiej. Opodatkowanie ryczałtem jest dostępne dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością., akcyjnych, prostych spółek akcyjnych, komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych, w których udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Przewidziano również zakaz posiadania określonych aktywów, spółka nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W zakresie sprawozdawczości wskazano, że podatnik nie może sporządzać sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) na podstawie przepisów o rachunkowości dotyczących sprawozdania finansowego emitentów papierów wartościowych lub sprawozdania finansowego jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Spółka musi zgłosić wybór ryczałtu do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym zamierza być opodatkowana w tym trybie.

Warto wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. w art. 28k przewiduje również wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, które obejmują między innymi:

• przedsiębiorstwa finansowe, instytucje pożyczkowe oraz podatnicy osiągający dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,
• podatnicy w stanie upadłości lub likwidacji,
• spółki powstałe w wyniku restrukturyzacji (połączenia, podziału, wniesienia wkładów niepieniężnych), jeśli proces ten miał miejsce w roku rozpoczęcia działalności lub w roku następnym.

Przewidziano również przywileje dla nowych przedsiębiorstw i małych podatników, gdyż w przypadku nowych podatników.

• w pierwszym roku podatkowym warunek dotyczący źródeł przychodów (art. 28j ust. 1 pkt 2) jest uznawany za spełniony,
• warunek dotyczący zatrudnienia (art. 28j ust. 1 pkt 3) nie ma zastosowania w pierwszym roku działalności oraz w dwóch kolejnych latach, jednak od drugiego roku należy corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej 1 etat, aż do osiągnięcia wymaganego poziomu.

Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek to korzystne rozwiązanie dla przedsiębiorstw spełniających określone kryteria, szczególnie małych i średnich podatników. Wymaga jednak spełnienia rygorystycznych warunków dotyczących struktury przychodów, zatrudnienia oraz formy prawnej. Kluczowe znaczenie mają również ograniczenia dotyczące restrukturyzacji, co wymaga szczególnej uwagi przy planowaniu zmiany sposobu opodatkowania.