Podmiotowość w prawie podatkowym, zwłaszcza w podatkach pośrednich, była i jest i raczej będzie problemem spornym. Wątek, który zamierzam poruszyć w niniejszym artykule, dotyczy największej grupy podatników, których podmiotowość wiąże się z wykonywaniem przez nich czynności potencjalnie podlegających opodatkowaniu, w którym to wykonaniu może uczestniczyć czynnie więcej niż jeden podmiot. Należy dostrzec co najmniej cztery stany faktyczne:
- bezpośrednie wykonanie czynności jest samodzielne przez jeden podmiot (od początku do końca) przy pomocy własnego personelu i środków, jednak z udziałem podwykonawców mających potencjalne cechy podatników,
- czynność faktycznie wykonana jest przez osobę trzecią na rzecz formalnego wykonawcy czynności podlegającej opodatkowaniu, przy czym rzeczywisty wykonawca czynności wykonuje ją bezpośrednio na rzecz ostatecznego adresata (odbiorcy, usługobiorcy),
- czynność jest faktycznie i jednocześnie współwykonana przez co najmniej dwóch wykonawców na rzecz jednego adresata (odbiorcy, usługobiorcy),
- czynność jest wykonana faktycznie jednocześnie na rzecz co najmniej dwóch adresatów, którzy są jej beneficjentami w określonych częściach, przy czym czynność też jest jednocześnie współwykonana przez co najmniej dwa podmioty.
Tylko pierwszy przypadek nie budzi zastrzeżeń: podatnikiem z tytułu tych czynności jest tylko wykonawca, przy czym nie jest istotne, kto jest rzeczywistym (materialnym) adresatem tej czynności: nabywcą (usługobiorcą) w sensie prawnopodatkowym jest podmiot, który jest formalnym zamawiającym.
Przypadek drugi interpretowany jest w ten sposób, że mają tu miejsce dwie następujące po sobie czynności: jest to tzw. refakturowanie usług lub transakcje łańcuchowe. Czynności te następują po sobie, choć faktycznie w tym samym czasie. Podatnikiem jest rzeczywisty wykonawca na rzecz formalnego wykonawcy oraz formalny wykonawca na rzecz ostatecznego odbiorcy.
Przypadki trzeci i czwarty są już bardziej skomplikowane: jednoczesne współwykonawstwo czynności może być interpretowane w ten sposób, że:
- jest tylu podatników ilu współwykonawców i tylko jeden adresat (wystawiane są również faktury z tytułu częściowego wykonania),
- jest jeden podatnik, który fakturuje te czynności w imieniu czegoś na kształt konsorcjum, a konsorcjanci wykonują czynności formalnie na rzecz lidera, który refakturuje na rzecz adresata.
Czy każdy z tych przypadków jest obiektywnie obecny w naszej praktyce interpretacyjnej? Oczywiście tak, choć stan doktryny nie jest stabilny. Podatnicy – aby ograniczyć ryzyko interpretacyjne – powinni określać wewnętrzne zasady dokumentowania wykonywanych czynności, przenosić je do ofert oraz umów tak, aby były konsekwentnie stosowane, bo przecież można tu mieć rozbieżne poglądy prawne.
W zależności od zaistnienia któregoś z powyższych stanów faktycznych, inny będzie skutek dokumentacyjny i ewidencyjny rozliczeń podatkowych.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
