Możliwość skorygowania wartości podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych

W praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje polegające na wprowadzeniu do kas fiskalnych błędnych stawek podatku VAT na konkretne produkty. Do kwestii dopuszczalności korekty deklaracji VAT-7 w przypadku zawyżenia stawki podatku w ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, w sytuacji, gdy nie jest możliwy zwrot nabywcom części ceny zawierającej zawyżony podatek VAT, odnosi się m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 11 września 2024 r. (I FSK 1109/20), utrzymujący w mocy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2020 r. (I SA/Rz 263/20) w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

Zarówno WSA jak i NSA przyznał rację w sporze podatnikowi, który wychwyconą pomyłkę chciał naprawić dokonując na podstawie danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej, stosownych wyliczeń różnic w podatku VAT i ujmując je jednocześnie w dodatkowym rejestrze korekt wraz ze wskazaniem zastosowania błędnej stawki VAT jako przyczyny korekty. Uznał bowiem, że złożenie korekty deklaracji VAT w zaistniałej sytuacji jest dopuszczalne, gdyż obowiązujące przepisy nie uzależniają tego uprawnienia od wykazania istnienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika w związku z nadpłaceniem czy zapłaceniem nienależnego podatku, ani też od dokonania zwrotu różnicy podatku nabywcy towaru (konsumentowi). Jedynym warunkiem uznania powstania nadpłaty jest nadpłacenie lub zapłacenie nienależne, bez badania kto oraz czy poniósł uszczerbek majątkowy.

Dyrektor KIS zakwestionował powyższe stanowisko, a uzasadniając wydaną interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2020 r. wyraził pogląd, że podatnik nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7, gdyż nie wystąpi nadpłata z powodu nieponiesienia przezeń ciężaru ekonomicznego podatku, bowiem ciężar ten został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne, od których podatek pobrano w cenie za towar; podmiotów tych nie można zidentyfikować i tym samym nie może nastąpić zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku. Według Dyrektora KIS w takiej sytuacji zwrot podatku VAT oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz podatnika i prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

WSA w Rzeszowie uchylił przedmiotową interpretację. Potwierdził, że w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest regulacji dotyczącej sposobu udokumentowania korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki podatku VAT, a kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), zatem korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych, co wymaga prowadzenia przez podatnika odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących. Jednocześnie Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, iż podatnikowi nie przysługuje prawo o złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jego stronie „zubożenia” na skutek zapłaty podatku.

W uzasadnieniu wyroku WSA nawiązał do wyroku NSA z 27 września 2018r. (I FSK 1752/16), który zaakceptował możliwość dokonania takiej korekty przez podatnika i podkreślił, że także w innych orzeczeniach – m.in. z dnia 8 stycznia 2013 r. ( I FSK 271/12), 25 września 2015 r ( I FSK 596/14),18 grudnia 2015 r.(I FSK 1168/15) i 27 września 2018 r. ( I FSK 1753) – NSA wskazał, iż w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku, bowiem żaden z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) dotyczący nadpłaty, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty, a warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest jedynie „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależne” podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Jak zauważył WSA także TSUE – w szczególności w wyrokach wydanych w sprawach C-68/79, Hans Just (ECLI:EU:C:1980:57), C-343/96 Dilexport (ECLI:EU:C:1999:59) i C-309/06 Marks & Spencer (ECLI:EU:C:2008:211) – uznaje, że „[…] gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika”.

WSA argumentował ponadto, że gdyby podatnik zaniżył stawki VAT i nie miał możliwości odzyskania części podatku należnego od konsumentów, z całą pewnością w takim wypadku kwestia uszczerbku majątkowego podatnika 9a ust 1 i 6 pkt 1 nie byłaby brana pod uwagę przez organy podatkowe stosujące prawo.

Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji opowiedział się jednoznacznie za prawem podatnika do nadpłaty.

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął NSA, który we wzmiankowanym na wstępie prawomocnym wyroku z dnia 11 września 2024 r. (I FSK 1109/20) za pozbawioną podstaw uznał skargę kasacyjną Dyrektora KIS od przedstawionego wyroku WSA w Krakowie.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu