Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1157/19 stwierdził, że nie można przyjąć, że działalność prowadzona przez muzeum jest jednorodna oraz że wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U.2022 poz.385, zwana dalej ,,ustawą z dnia 21 listopada 1996r.’’), obowiązek udostępnienia nieodpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe muzeów jest działalnością wspomagającą odpłatną działalność gospodarczą. Muzeum realizuje w ten sposób misję publiczną. Tak więc ponoszone przez muzeum wydatki na zakup towarów i usług są jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą.
W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług przewidziano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W instytucjach kultury dochodzi do sytuacji, gdy te same towaru i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak też do czynności nie mających statusu opodatkowanych. W takich przypadkach powstaje problem z odpowiednim zakwalifikowaniem danych czynności do grona opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024 poz.361) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ten określa możliwość odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji. Zasadą jest wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, i tej części, która związana jest z działalnością zwolnioną. Proporcja może być stosowane tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W stanie faktycznym w którym zapadło omawiane orzeczenie, jednostka kultury wystąpiła o wydanie interpretacji w której wskazała, że jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami. Instytucja wskazała, że przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby, gdzie podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednostkę będzie odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Działalność ta zasadniczo będzie działalnością odpłatną. Jednakże, w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., jednostka będzie wykonywać w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jaką jest chociażby ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu na wystawę stałą. Jednostka wskazała, że świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe. Jednostka nieodpłatne przedsięwzięcia podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają ze świadczonych odpłatnie usług. W ocenie jednostki nieodpłatne świadczenie usług jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednostka kultury we wniosku o interpretację zadała pytanie, czy będzie zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. W swoim stanowisku jednostka kultury wskazała, że całość działalności będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie jednostki kultury oceny takiej nie zmienia również fakt, że w określone dni będzie ona udostępniać zbiory nieodpłatnie (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny), a również pozostałe czynności nieodpłatne są związane z działalnością gospodarczą i mają na nią wpływ przez możliwość zwiększenia obrotu. Organ interpretacyjny, a także WSA i NSA nie podzieliły tego stanowiska.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. wskazano, że specyfika działalności prowadzonej przez instytucje kultury polega na tym, że jest podmiotem realizującym cele publiczne, na które otrzymuje środki finansowe pochodzące między innymi z dotacji. To, że oprócz tych wpływów źródłem finansowania działalności są także przychody z działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie oznacza, że we wszystkich podejmowanych czynnościach jednostka kultury działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. NSA wskazuje również, że w opisanym stanie faktycznym, działalność prowadzona przez jednostkę kultury nie jest jednorodna. Jest to bowiem przede wszystkim prowadzona nieodpłatnie działalność naukowo-badawcza polegająca na gromadzeniu i trwałej ochronie dóbr kultury, informowaniu o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej. To, że działalności tej towarzyszy odpłatne umożliwianie kontaktu ze zbiorami nie oznacza, że jest to podstawowa działalność prowadzona przez jednostkę kultury.
Należy tu przywołać inne orzeczenie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt FSK 1248/18 (dostępny: CBOSA) wpływ czynności świadczonych nieodpłatnie przez instytucje kultury, zwrócił uwagę na to, że w zależności od charakteru instytucji kultury oraz jej celów statutowych, może wystąpić sytuacja, w której zasadniczo wszystkie nieodpłatne czynności będą związane z działalnością gospodarczą. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy podstawowa działalność instytucji kultury ma charakter jednorodny i jest jednocześnie działalnością gospodarczą, a nieodpłatne czynności mają charakter wspomagający ową działalność gospodarczą (np. przez promowanie, reklamowanie) i w ten sposób realizowane są cele statutowe tej instytucji.
Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego(ponownie sygn. akt I FSK 1157/19)nie można jednak przyjąć, że działalność prowadzona przez instytucję kultury jest jednorodna oraz że wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., obowiązek udostępnienia nieodpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe muzeów, jest działalnością wspomagającą odpłatną działalność gospodarczą. Jednostka kultury realizuje w ten sposób misję publiczną, a obszernie omówione w skardze kasacyjnej nieodpłatne czynności w swojej istocie są działaniami ukierunkowanymi na realizację tej misji a ich związek z prowadzoną na podstawie art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. dodatkową działalnością gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 tej ustawy jest odległy.
Reasumując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że nie ma jednej zasady, która dotyczyłaby wszystkich instytucji kultury, a w każdym konkretnym przypadku konieczne jest zbadania charakteru działalności instytucji kultury oraz tego, czy jest to działalność jednorodna. W przypadku muzeum nie jest natomiast możliwe zastosowania odliczenie podatku od towarów i usług w całości, gdyż nawet jeśli muzeum odpłatnie udostępnia zbiory, to przecież jest też zobowiązane je chronić, przechowywać i upowszechniać wiedzę o nich, a więc zastosowanie przy odliczeniu podatku od towarów i usług będzie znajdowała proporcja.
Piotr Kosmala
radca prawny nr wpisu PZ-5733
tel: (+48) 61 848 33 48
