Choć kryteria zaliczenia nieodpłatnych świadczeń ze strony pracodawcy do przychodów ze stosunku pracy zostały zdefiniowane już w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), nadal na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”) zachodzą różnice stanowisk pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi co do kwalifikacji zwrotów wypłacanych przez pracodawcę z tytułu wydatków poniesionych na niektóre przejazdy służbowe. Co więcej, brak zgodności w tej materii występuje także w judykaturze. Przykład stanowi m.in. prawomocny wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r. (II FSK 230/22), uchylający wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2021 r. (I SA/Gd 971/21).
Spór rozpatrywany pierwotnie przez WSA powstał na tle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej na wniosek pracodawcy – płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który dążył do ustalenia przez Dyrektora KIS czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego płatnik ów jest obowiązany rozliczać wskazany zwrot jako przychód pracownika oraz obliczać od niego, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy.
Płatnik był zdania, że takie obowiązki na nim nie spoczywają. Przedstawił przy tym informację, że przejazdy służbowe taksówkami odbywają się z dworca/lotniska do siedziby firmy lub domu pracownika w celach spotkań z organami współpracującymi ze szpitalem, takimi jak NFZ, US, ZUS, banki, sądy, urzędy oraz spotkań z kontrahentami, a także w czasie delegacji krajowych/zagranicznych z siedziby szpitala na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, oraz z hoteli na miejsce spotkań i z powrotem i w przeważającej części dotyczą podróży służbowych pracownika w celu szybkiego dostarczenia materiału do przeszczepu, co musi przebiegać jak najszybszą drogą bez opóźnień.
Organ interpretacyjny ocenił jednak przedmiotowe stanowisko jako nieprawidłowe. Przywołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazał bowiem, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i stwierdził, że przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania. Jednocześnie organ wyjaśnił, że do świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu/dojazdu nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych, zaś zwrot kosztów przejazdów taksówkami jest świadczeniem pieniężnym i jak zauważył TK „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.
WSA w Gdańsku w powołanym na wstępie wyroku z dnia 21 grudnia 2021 r. (I SA/Gd 971/21), po rozpatrzeniu skargi wniesionej na wskazaną interpretację orzekł o jej uchyleniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wykluczył kwalifikowanie kwot zwrotu wydatków za przejazdy taksówką w celach służbowych jako przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W ocenie Sądu kwoty owego zwrotu „[…] powinny być neutralne podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł opłacając przejazd taksówką. Przedmiotowy zwrot kosztów nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu „korzyści”, a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.
Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a także w orzecznictwie NSA – w tym w wyrokach z dnia 19 września 2014 r. (II FSK 2280/12), 23 lipca 2015 r. (II FSK 1689/13), 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 1970/14), 16 października 2019 r. (II FSK 3531/17) i 22 stycznia 2021 r. (II FSK 2472/18) – podkreślając, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, wskutek wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, w następstwie świadczenia rzeczowego lub usługi. Zdaniem WSA „korzyści” należy rozumieć jako przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracownika, a więc świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, w tym np. zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. Niemniej zwrot kosztów przejazdu taksówką do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego i nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Przeciwko uznaniu rozpatrywanego zwrotu za przychód w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawia także okoliczność, że „[…] skoro pracownik wykonuje podróż lokalną w celach służbowych, na polecenie pracodawcy nie powinien ponosić tych kosztów z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesiony przez pracownika koszt, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści”. Ostatecznie WSA w Gdańsku wychodząc z powyższych przesłanek uznał, iż „[…] kwota wypłacanego przez skarżącego pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu dojazdu taksówkami w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.)”.
NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS, powołany wyrok WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. (II FSK 230/22) uchylił.
W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że „[…] do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu czy dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem lub dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu lub dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa lub skrócenia czasu jego trwania”.
Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustanowił zwolnienie dla świadczeń, w tym wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy; zaznaczył przy tym, że świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Niemniej powołując się na wyroki z dnia 17 czerwca 2020 r. (II FSK 717/20 ) i z 25 lutego 2020 r. (II FSK 642/18) NSA zauważył, że „[…] wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.
Ostatecznie, uwzględniając powołaną argumentację NSA uznał, iż„[…] zasadny jest zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegający na uznaniu przez Sąd, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwoty otrzymane tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i systemowa winna prowadzić do uznania, że otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych”.
Tym samym NSA, zgadzając się z organem interpretacyjnym, całkowicie odmiennie od WSA w Gdańsku ocenił zwrot kosztów z tytułu dojazdu taksówkami w celach służbowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
