Opodatkowanie rekompensaty dla kontrahenta podatnika za udzielone konsumentom rabaty

Celem niniejszego artykułu jest omówienie skutków prawnopodatkowych zwrócenia przez podatnika jego kontrahentowi środków pieniężnych, które przeznaczył on na rabaty (zniżki) udzielone konsumentom. W szczególności przeanalizowano, czy taka rekompensata jest obciążona podatkiem od towarów i usług oraz stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług¹ podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 powyższej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1)   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze względu na art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. analizowane rekompensaty należy uznać za dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę oferowanych produktów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik akceptuje niższą cenę za produkty wyłącznie z uwagi na otrzymywanie owej rekompensaty. Co istotne, transakcje objęte systemem zniżek są łatwe do zidentyfikowania i powiązania z kwotą przyznanej rekompensaty. Z tego też powodu należy przyjąć, że wypłacane przez podatnika rekompensaty zwiększają u kontrahenta podstawę opodatkowania.

Jak zauważono, otrzymanie dopłaty powiększa u podatnika podstawę opodatkowania, nie jest natomiast odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Z tego względu do dopłaty znajdzie zastosowanie ta sama stawka, której podlegają dofinansowane towary lub usługi. Podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy tytułem rekompensat w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Może to także uczynić zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z chwilą otrzymania całości lub części rekompensaty.

W kwestii rodzaju dokumentu księgowego, na podstawie którego kontrahent podatnika będzie otrzymywał rekompensatę, należy rozważyć treść art. 106b tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)   sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)   wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)   czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

2)   otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

3)   sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–    jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że podatnik nie jest w omawianej sprawie nabywcą usług lub towarów oferowanych przez kontrahenta. Tym samym dopłata dokonywana przez podatnika za towary lub usługi sprzedane przez kontrahenta nie jest wnoszona tytułem dostawy towarów bądź świadczenia usług wykonanych przez kontrahenta na rzecz podatnika. Skoro zatem nie dochodzi do sprzedaży na rzecz podatnika, kontrahent podatnika, jeśli dokonuje dostaw towarów lub świadczy usługi na rzecz innych podmiotów (konsumentów), nie powinien wystawiać faktur na rzecz podatnika. Wystawienie takiej faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oznaczałoby wystawienie faktury nierzetelnej podmiotowo. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że faktura wykazująca czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W analogicznej sytuacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak przeciwwskazań na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla dokumentowania otrzymywanych dopłat przez wystawienie np. not księgowych. Zastrzegł jedynie, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez tę ustawę i jako taka nie jest objęta jej przepisami².

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości³ nota księgowa powinna zawierać co najmniej:

1)   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2)   określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3)   opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4)   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;

5)   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6)   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Kontrahent podatnika powinien ewidencjonować transakcje objęte zniżkami z podziałem według stawek podatku, aby możliwe było prawidłowe zwiększenie podstawy opodatkowania. Ponadto wystawiona przez ten podmiot nota księgowa nie może stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady zniżka jest liczona od ceny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług⁴ cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z ust. 2 w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Powyższe nakazuje wnioskować, że kwota rekompensaty obejmuje także podatek.

W kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wypłaconej rekompensaty zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁵ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)   został poniesiony przez podatnika, tj. wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2)   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3)   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4)   został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

5)   został właściwie udokumentowany;

6)   nie jest wymieniony w katalogu wydatków w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Co do zasady rekompensata będzie wypłacana przez podatnika z własnych środków i nie będzie podlegać zwrotowi.

W tym miejscu należy przeanalizować, czy wydatki ponoszone na rekompensatę za zniżki udzielane klientom (konsumentom) podatnika nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowią one kosztów reprezentacji, gdyż ich celem nie jest budowanie wizerunku podatnika. Rekompensowanie zniżek udzielanych przez kontrahenta podatnika konsumentom ma jednak dla podatnika uzasadnienie ekonomiczne, gdyż może się przyczynić do wzrostu jego przychodów. Ponadto analizowana rekompensata nie stanowi darowizny, gdyż jest to świadczenie ekwiwalentne wobec obniżenia ceny produktów. Z tego też powodu nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów darowizny i wszelkiego rodzaju ofiary. Powyższe – przy założeniu właściwego udokumentowania (nota księgowa) – oznacza, że wydatek na rekompensatę za zniżki udzielane przez kontrahenta może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 przywołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Ponadto w myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ust. 4e stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowanie

Rekompensaty wypłacane przez podatnika kontrahentowi zwiększają u kontrahenta podstawę opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Kwota rekompensaty obejmuje podatek od towarów i usług, gdyż rekompensowane zniżki są liczone od ceny, która zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. uwzględnia podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Wydatki na rekompensatę za zniżki udzielane przez kontrahenta mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu ponoszony z dniem, na który ujęto go w księgach rachunkowych.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

²     Interpretacja indywidualna Dyrektora  Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r., 0112-KDIL2-2.4012.480.2018.1.MŁ.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 168, dalej: ustawa z dnia 9 maja 2014 r.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu