Oskładkowanie ponoszonych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracowników niebędących w podróży służbowej

Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) dominuje stanowisko, że zakwaterowanie pracowników niebędących w podróży służbowej w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, hotelach albo innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia, przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna. Oznacza to, że taki składnik wynagrodzenia stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe¹. W judykaturze są wyrażane również inne poglądy, oparte na argumencie, że takie zakwaterowanie leży w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych² podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. 1a i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Z kolei art. 4 pkt 9 tej ustawy przychód definiuje jako przychody w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³ z tytułu: zatrudnienia w ramach stosunku pracy, pracy nakładczej, służby, wykonywania mandatu posła lub senatora, wykonywania pracy w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, pobierania zasiłku dla bezrobotnych, świadczenia integracyjnego i stypendium wypłacanych bezrobotnym oraz stypendium sportowego, a także z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności oraz umowy agencyjnej lub umowy zlecenia, jak również z tytułu współpracy przy tej działalności lub współpracy przy wykonywaniu umowy.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawodawca określił, co należy rozumieć przez pojęcie przychodu ze stosunku pracy, tj. za przychód uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. zostało wydane rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r. W jego § 2 pkt 15 wskazano, że podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju⁴.

Należy zwrócić uwagę, że chodzi tu o sytuację, w której nie występuje podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy⁵. Wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu tego przepisu nie jest zatem wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia, gdyż ta nigdy nie jest incydentalna. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach⁶.

Jednocześnie warto podkreślić, że kiedy sądy powszechne dokonują oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego artykułu, powołują się wprost na pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r.⁷, zgodnie z którym pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy⁸.

Jak stwierdził SA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2021 r.: „Przedmiotem ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) jest podatek od dochodu, a zatem, ogólnie rzecz ujmując, podatek od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty przychodu, czyli o wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), kwota z tego tytułu ma charakter zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości określonych świadczeń oznacza, że ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego, niektóre wartości objęte art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie stanowią one jego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. nie modyfikuje pojęcia «przychód» wynikającego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a co więcej, że definiuje on niektóre «inne nieodpłatne świadczenia» (przychody).W pkt 19 tego artykułu wymienia się – jako wolną od podatku – wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem pracownika, tyle że do określonej kwoty – w ujęciu faktycznym – traktowanym (dla potrzeb podatkowych) jako koszt uzyskania przychodu. O ile na gruncie ustawy u.p.d.o.f. i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pojęcie «przychód» jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń zawierają autonomiczne unormowania dotyczące «wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów» (art. 21 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Na mocy delegacji zawartej w tym przepisie, wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przychody ujęte w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do nich nie należy wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne świadczenie podlega «oskładkowaniu».

W rezultacie, zarówno wykładnia językowa komentowanych przepisów, jak i wykładnia funkcjonalna prowadzi do wniosku, że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, w tym pracowników mobilnych, i stanowi ona podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy”⁹.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że ww. uchwała SN z dnia 10 grudnia 2015 r. została wydana w trybie art. 390 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego¹⁰, w składzie trzech sędziów, po rozpoznaniu przez SN ściśle sprecyzowanego zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniami sądu apelacyjnego. Zważyć należy, że z formalnego punktu widzenia uchwały SN, nawet mające moc zasady prawnej, wiążą tylko składy SN. Z kolei uchwała rozstrzygająca zagadnienie prawne przedstawione SN na podstawie art. 390 k.p.c. wiąże sądy podejmujące następnie czynności decyzyjne w danej sprawie, tzn. nie tylko sam sąd drugiej instancji, lecz także sąd pierwszej instancji, któremu następnie sprawa została przekazana, oraz ewentualnie sąd drugiej instancji rozpoznający kolejną apelację od orzeczenia sądu niższego ponownie rozstrzygającego sprawę¹¹.

Zgodnie z art. 390 § 2 k.p.c. uchwała SN rozstrzygająca zagadnienie prawne wiąże w danej sprawie. Oznacza to, że uchwałą SN rozstrzygającą zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości związane są wyłącznie sądy rozpoznające sprawę, w której przedstawiono SN to konkretne zagadnienie, nie wiąże ona natomiast w innej sprawie, nawet jeśli przedmiotem innego powództwa jest to samo roszczenie oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Jakkolwiek zatem uchwały SN rozstrzygające zagadnienia prawne mogą stanowić w innych sprawach pomoc przy dokonywaniu wykładni prawa, to jednak nie przesądzają o braku możliwości dokonania interpretacji przepisów w sposób odmienny niż tam zaprezentowany¹².

Przywoływana przez sądy powszechne uchwała SN nie przesądza zatem w żaden sposób o zasadności rozstrzygnięcia w każdej sprawie, w każdym stanie faktycznym, tym bardziej że nie ma ona mocy zasady prawnej, gdyż została wydana w trybie art. 390 k.p.c.

Ze względu natomiast na to, że w definicji pojęcia przychodu w ustawie z dnia 13 października 1998 r. ustawodawca odwołuje się wprost do przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zwrócić uwagę na występującą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą potwierdzającą słuszność stanowiska, że bezzasadne jest automatyczne zaliczanie do sumy przychodu pracownika, traktowanej jako podstawa oskładkowania, wartości kwotowej zakwaterowania pracownika na koszt pracodawcy. Należy bowiem podzielić wyrażany w wielu wyrokach pogląd, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy, oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów¹³.

Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., „zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych”¹⁴, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

„[…] problematyka, dotycząca wprawdzie charakteru wydatku ponoszonego przez pracodawcę w celu zapewnienia swoim pracownikom delegowanym do pracy poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 […]).

W wyrokach tych, podobnie jak i w niniejszej sprawie za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 […].

W uzasadnieniu wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok Trybunału określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją¹⁵) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f.¹⁶ i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, stwierdzić należy, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci zakwaterowania, wykupionego dla niego przez pracodawcę, jak również koszty jego transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania pracy nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Rozstrzygając sporną w niniejszej sprawie kwestię, czy koszty na zakwaterowanie i transportowanie pracowników są ponoszone w interesie Skarżącej, czy też jedynie w interesie pracowników, Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim wskazywany w opisie zdarzenia przyszłego specyficzny charakter działalności Skarżącej”¹⁷.

W ocenie autora zasadne jest stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że nie można się zgodzić z poglądem, że świadczenia te mają charakter osobisty oraz że miejsca zakwaterowania są wykorzystywane przez pracowników przede wszystkim dla celów prywatnych.

„Skoro bowiem […] osoby te przebywają w miejscach zakwaterowania zapewnianych im przez Skarżącą wyłącznie dlatego, że umożliwia im to wykonanie powierzonych im zadań, będąc przy tym poza stałym miejscem zamieszkania, w odłączeniu od swoich rodzin i w ramach zakwaterowania zbiorowego, to okoliczności te wskazują na to, że pracownicy wykorzystują owe miejsca noclegowe przede wszystkim – jeśli nie wyłącznie – do celów związanych z wykonaniem pracy, nie zaś przede wszystkim dla celów prywatnych.

W orzecznictwie sądów wielokrotnie zwraca się także uwagę na to, iż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy (wykonania zlecenia), nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych (zlecenia) i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy (zleceniobiorcy). Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie powierzonej pracy wymaga od pracownika nocowania w określonym miejscu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i jego kontrahenta dotrzeć do miejsca świadczenia usługi, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale stanowi wyraz prawidłowego organizowania warunków, tak aby wykonanie powierzonej pracy było jak najbardziej wydajne i należytej jakości. Wskazuje się również na to, iż zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15)”¹⁸.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 728, dalej: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 1998 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 1230, dalej: ustawa z dnia 13 października 1998 r.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁴     Wyrok Sądu Apelacyjnego (SA) w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2023 r., III AUa 1418/20.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.

⁶     Wyrok SA w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r., III AUa 715/19, https://orzeczenia.poznan.sa.gov.pl/content/$N/153500000001521_III_AUa_000715_2019_Uz_2021-05-12_001, dostęp: 18.07.2023. Por. wyrok Sądu Najwyższego (SN) z dnia 4 lutego 2009 r., II PK 230/08.

⁷     III UZP 14/15.

⁸     Wyrok SA w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r., III AUa 715/19, dok. cyt.

⁹     Tamże.

¹⁰    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm., dalej: k.p.c.

¹¹    Wyrok SA we Wrocławiu z dnia 20 września 2021 r., I ACa 531/21.

¹²    Wyrok SN z dnia 20 stycznia 2021 r., I NSNc 117/20.

¹³    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13.

¹⁴    II FSK 2387/12, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3720021095, dostęp: 18.07.2023.

¹⁵    Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – przyp. red.

¹⁶    Tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – przyp. red.

¹⁷    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., I SA/Op 155/18, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/54B919D130, dostęp: 18.07.2023.

¹⁸    Tamże.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu