Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej

Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Umowa ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 16.02.2010 r. (Sygn. akt II FSK 1548/08) wskazał, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest sam fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz fakt zawarcia umowy, w której jedna ze stron, czyli pożyczkodawca jest zobowiązany, a druga ze stron, to jest pożyczkobiorca jest uprawniony do otrzymania określonego świadczenia

Pożyczki udzielane przez wspólnika spółce osobowej nie korzystają ze zwolnień w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianych w sytuacjach, gdy wspólnik udziela pożyczki spółce kapitałowej (art. 9 pkt. 10 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. zwanej dalej PodCzynnCywPrU). Dlatego pożyczka, którą udziela spółce osobowej jej wspólnik, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 0,5% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce osobowej, a powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki.

Jak słusznie podkreślił NSA w swym wyroku z dnia 7.6.2004 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 PodCzynnCywPrU nie jest tożsama (jako czynność podlegająca opodatkowaniu) do umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b PodCzynnCywPrU (Podobnie WSA w wyr. z 11.9.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09). W rezultacie pożyczka będzie podlegała obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jako jedna z umów wymienionych w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych, lecz z racji uznania jej za jedną z postaci zmian umowy spółki. Innymi słowy, podstawą prawną opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie będzie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b PodCzynnCywPrU, lecz art. 1 ust. 3 pkt 1 PodCzynnCywPrU. To swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek ma daleko idące konsekwencje. Do tej postaci zmiany umowy spółki nie będą bowiem miały zastosowania, niektóre regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit. d PodCzynnCywPrU , czy art. 7 ust. 5 pkt 1 PodCzynnCywPrU. W tym ostatnim przepisie wprowadzono 20% stawkę sankcyjną, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przypadku pożyczek udzielanych spółce sankcje te nie obowiązują, gdyż na gruncie ustawy pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika jest zmianą umowy spółki i zastosowanie mogą mieć do niej tylko te przepisy prawne, które wprowadzają zwolnienia od podatku zmian umowy spółki.