Umorzenie wierzytelności w związku z wykonaniem układu – skutki w podatku od towarów i usług w świetle wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2026 r.

Nierzadkie w praktyce gospodarczej przypadki wdrażania postępowań sanacyjnych niosą z sobą istotne skutki podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług. Stanowisko organów podatkowych wobec nich różni się zasadniczo od poglądów orzecznictwa. Przykład stanowi spór rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 9 kwietnia 2026 r. (I FSK 1411/24), utrzymującym w mocy wyrok WSA w Krakowie, w którym uchylona została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS).

1. Stan prawny- zakres sporu

Spór dotyczył ewentualnego ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Stan faktyczny i pogląd podatnika

W przypadku Spółki wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd Rejonowy w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego zatwierdził zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli układ, w ramach którego jej wierzyciele zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych ciążących na Spółce długów wynikających m.in. z dokonania na jej rzecz dostawy towarów oraz świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjęto również plan restrukturyzacyjny przewidujący zredukowanie wysokości wierzytelności oraz rozłożenie płatności poszczególnych wierzytelności na raty. Tym samym poza umorzeniem części wierzytelności określony został nowy termin płatności wierzytelności wynikających z faktur na podstawie których dokonano odliczenia.

Spółka dążyła do potwierdzenia przez Dyrektora KIS m.in., że definitywne umorzenie wierzytelności, w związku z wykonaniem układu, nie spowoduje po jej stronie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone. Umorzenie długu wywołuje bowiem – zdaniem Spółki - skutki przede wszystkim na gruncie cywilnoprawnym, natomiast dla prawa do odliczenia podatku znaczenie ma przede wszystkim to, czy nabywane przez podatnika towary i usługi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

3. Stanowisko Dyrektora KIS

Organ interpretacyjny miał w tej kwestii odmienne zdanie. Oceniając prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2023 r. wskazał, że w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania. Rezygnacja przez wierzycieli w wyniku zawartego układu z części przysługujących im należności nie jest - zdaniem Dyrektora KIS - tożsama ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny, bowiem układ dotyczy jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Dlatego też – według organu interpretacyjnego - jeśli nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania nie ma obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jednakże w przypadku nieuregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – w ocenie Dyrektora KIS - dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, gdyż umorzenia długu nie można uznać za uregulowanie należności. To zaś oznacza, że – według organu – należy dokonać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

4. Stanowisko WSA w Krakowie i wyrok NSA

Spółka zaskarżyła interpretację m.in. w części dotyczącej obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT w zakresie, w jakim restrukturyzowane zobowiązania zostaną umorzone na podstawie art. 86 ust. 19 bądź 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r. (I SA/Kr 25/24) uznał zasadność skargi.

Sąd podzielił w szczególności stanowisko, że skoro przepis art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma zastosowanie jedynie do istniejących nieuregulowanych należności, to w sytuacji, gdy należność wygasa na skutek umorzenia przed upływem terminu, w którym art. 89b ust. 1 powołanej ustawy nakazuje dokonanie korekty, nie ma już dalszej możliwości stosowania wskazanego przepisu. WSA podkreślił, że „[…] zwrot normatywny "nieuregulowanie należności" może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją” i skonkludował, że gdy zobowiązanie wygasa na skutek jego umorzenia, podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty należności z niego wynikającej, gdyż ono wygasło i nie można mówić o istnieniu jakiegokolwiek terminu płatności do niej się odnoszącego.

Reasumując WSA ocenił, że „jeżeli zaistniały przesłanki do zastosowania art. 89b ust. 1b u.p.t.u., Spółka nie miała obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Na mocy postanowienia Sądu zatwierdzającego układ, wyznaczone zostały nowe terminy płatności należności wynikających z wystawionych faktur oraz częściowo umorzono wymagalne należności. Doszło zatem do modyfikacji stosunków umownych zarówno co do wysokości, gdyż zobowiązania cywilnoprawne skutecznie częściowo wygasły – Spółka nie ma obowiązku ich regulowania w takiej kwocie, jak również określone zostały nowe terminy spełnienia świadczeń w części wymagalnej. Skoro Spółka nie ma obowiązku zapłaty całości pierwotnych świadczeń, gdyż zostały na mocy zawartego układu zredukowane w odpowiednim stosunku procentowym, nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora KIS, że można mówić o "nieuregulowanych należnościach" w rozumieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u.”

Analogiczne stanowisko w sprawie zajął również NSA, który prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 9 kwietnia 2026 r. (I FSK 1411/24) oddalił skargę kasacyjną od przedstawionego wyroku WSA w Krakowie wniesioną przez Dyrektora KIS.