Zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego i zwolnienie z akcyzy
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r.
(Sygn. akt. I GSK 1305/15) jedyną możliwością zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art.
28 ust. 1 pkt. 4 jest aktualne tylko w przypadku bezpośredniego wykorzystania wyrobu akcyzowego do produkcji,
nie natomiast „przy produkcji”.
Jak wskazał NSA w przedmiotowym wyroku: Aby wyjaśnić dlaczego żądanie Skarżącej spółki, by
Sąd skorzystał bezpośrednio z przepisów art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady unii Europejskiej z pominięciem art. 28 ust. 1
pkt 4 u.p.a., nie mogło być uwzględnione wyjaśnić należy co następuje. Regulacja ujęta w przepisie art. 28 ust. 1
pkt 4 u.p.a. jest regulacją z zakresu systemu fiskalnego stosowanego odnośnie produkcji, przetwarzania i
przechowywania wyrobów akcyzowych tj. procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Przepis ten stanowi, że
zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem,
gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zakończenie tej
procedury następuje także m.in. w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego
poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza
teren składu podatkowego – pkt 2 omawianego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobu akcyzowego powoduje,
co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru tego podatku, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem
zużycia i w konsekwencji zobowiązania do jego zapłaty. Natomiast zapis punktu 4 z użyciem słów ” z wyjątkiem”,
odnoszących się do kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru oznacza, że w przypadku określonym w tym
przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego
przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Chodzi o takie przeznaczenie wyrobu
akcyzowego w wyniku którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot „przeznaczony do wyprodukowania
innego wyrobu akcyzowego.” A więc nie chodzi o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale o przeznaczenie do
wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku
ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które
powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyroby akcyzowe, będzie temu podatkowi
podlegał np. w momencie jego sprzedaży. Odrębnym zagadnieniem jest zużywanie produktów akcyzowych, produktów
energetycznych, na terenie zakładu produkującego te produkty. Z przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady Unii
Europejskiej 2003/96/WE wynika, że zagadnienie tam unormowane nie dotyczy zużycia produktu akcyzowego do
wyprodukowania nowego takiego wyrobu, ale kwestii zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów
akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w danych procesach produkcyjnych tego zakładu, służących wytwarzaniu
produktów energetycznych. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.
Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych
produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych
niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na
terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące
powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.
Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie
zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004 r., którego rozdział 2 zatytułowany jest”
Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej.” Paragraf ten, jak i art. 21 ust. 3
Dyrektywy Rady 2003/96/WE abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, o terenach zakładu, w
którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane. Skład podatkowy leży na terenie zakładu,
a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych
służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzeni
wykonawczego.W tej sytuacji należy stwierdzić, że w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., w brzmieniu
obowiązującym w dacie wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty, zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego
zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega
zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu
takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą – art. 28
ust. 1 pkt 2 u.p.a., a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów
akcyzowych. Obowiązek podatkowy w obu tych przypadkach powstaje z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego,
jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra
Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe,
oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod
warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów (wyrok NSA z 3 marca 2009 r.,
sygn. akt I FSK 1962/07 i wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/13).
Wskazany przepis § 5 ww. rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji
ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 u.p.a., przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty
Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r.
uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie
powodujące powstania zobowiązania podatkowego. Dlatego zarzut naruszenia § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do oparcia przedstawionej w uzasadnieniu
wyroku oceny prawnej na wskazanym przepisie, w sytuacji, gdy WSA, powinien pominąć ten przepis w procesie stosowania
prawa i zastosować bezpośrednio art. 21 ust. 3 Dyrektywy, a tym samym poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust.
3 Dyrektywy w zw. z art. 288 tiret pierwszy i trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE 2012 C nr
326, s. 1) jest niuprawniony.
Alan Lipnicki
konsultant
podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
