6. Zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych.
Zakład komunalny (dalej: Wnioskodawca, Zakład) w wyniku zapytania ofertowego wybrał dostawcę opału na sezon grzewczy 2018/2019 do kotłowni administrowanych lub zarządzanych przez Zakład, stanowiących własność Gminy. Planowana jest dostawa: miału węglowego, eko groszku i węgla kamiennego do następujących pomieszczeń i z następującym przeznaczeniem:
1. do kotłowni w budynku stanowiącym własność Gminy, w trwałym zarządzie Zakładu, w celu ogrzewania pomieszczeń zajmowanych przez jednostki organizacyjne Gminy – GOPS i Zakład oraz pomieszczeń wynajmowanych przez (…),
2. do kotłowni w budynkach wielorodzinnych mieszkalnych, stanowiących własność Gminy, przekazanych w administrowanie dla Zakładu. Kotłownie ogrzewają administrowane przez Zakład mieszkania komunalne i socjalne oraz pomieszczenia Szkoły Podstawowej dla której organem prowadzącym jest wójt Gminy, gminne świetlice wiejskie i pomieszczenie Ochotniczej Straży Pożarnej.
Zakład utworzony został na mocy uchwały Nr (…) Rady Gminy z dnia (…). Działa jako gminna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, w formie samorządowego zakładu budżetowego. Celem Zakładu jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej należących do zadań własnych gminy, dotyczących bieżącego i nieprzerwanego zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych, w tym między innymi w zakresie zarządzania gminnym zasobem mieszkaniowym i użytkowym.
Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), zwana „ustawą centralizacyjną”.
W związku z powyższym zarządzeniem Nr (…) Wójta Gminy z dnia (…) w sprawie centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w Gminie od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzono wspólne rozliczenie podatku od towarów i usług w Gminie, obejmujące scentralizowanie rozliczeń Gminy oraz gminnych jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego – Wnioskodawcy. Od tej daty, wszystkie umowy zawierane są w imieniu Gminy, z podaniem: nazwy Gminy, adresu Gminy, NIP Gminy i danych Wnioskodawcy i podpisu dyrektora reprezentującego Gminę. Także dokumentowanie wszystkich zakupów oraz sprzedaży towarów i usług odbywa się na rzecz Gminy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z centralizacją VAT, Wnioskodawca działając w imieniu Gminy, a zatem będąc organem administracji publicznej zwolniony jest z akcyzy przy zakupie węgla i miału?
W ocenie wnioskodawcy zakup miału węglowego, eko-groszku i węgla kamiennego zwolniony jest z akcyzy, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.
W załączniku tym wymienione zostały m.in. w poz. 19, pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych; w poz. 20, jako oznaczone kodem CN ex 2702, wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych; a w poz. 21, pod kodem CN ex 2704 00, wymienione zostały koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, „ex” – dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1. do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art, 31a ust. 1,
b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości,
6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalnym nabywcą węglowym jest podmiot, który:
a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe – niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;
Jednocześnie według art. 2 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.
Na podstawie art. 31a ust. 1 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:
1) w procesie produkcji energii elektrycznej;
2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4) 4.do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7) 7.w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
9) Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym od 1 stycznia 2019 r. uległy zmianie warunki związane z dokumentacją dostaw wyrobów węglowych potrzebne do objęcia ich zwolnieniem.
Zgodnie z art. 31a ust. 3 w znowelizowanym brzmieniu warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:
1) w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu:
a) wystawienie przez sprzedawcę wyrobów węglowych faktury albo
b) sporządzenie przez sprzedawcę wyrobów węglowych listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego
c) oraz uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy;
* w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy – udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumentem handlowym wystawionym przez sprzedawcę wyrobów węglowych i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
* w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zużywającego wyroby węglowe przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy – udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.
Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach (art. 31a ust. 3a).
Zgodnie z ust. 3c oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zawiera:
1) w przypadku nabywcy będącego:a) osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – nazwę, adres siedziby lub zamieszkania oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP),
b) osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość oraz numer PESEL, jeżeli został nadany;
2) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów węglowych;
3) datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, dołącza się odpowiednio do faktury albo listy, o których mowa w tym przepisie. Oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze, jeżeli zostanie czytelnie podpisane (art. 31a ust. 3d). Zgodnie z ust. 3e oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie zawartej między sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tej umowy, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 26 lutego 2019 r., numer sprawy 0111-KDIB3-3.4013.270.2018.1.PJ wskazał, że dla rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem wniosku istotne jest określenie podmiotu będącego finalnym nabywcą wyrobów węglowych, w celu stwierdzenia, czy nabycie to może być ze względu na status tego podmiotu objęte zwolnieniem od akcyzy.
Na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 3 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych m.in. przez organ administracji publicznej. Czynnością, która podlegałaby opodatkowaniu akcyzą i które może być zwolniona w zależności od statusu podmiotu przeznaczającego wyroby na cele opałowe jest w sprawie będącej przedmiotem wniosku sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, wskazana w art. 9a ust. 1 pkt 1 jako podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów węglowych.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.
Przepis art. 31a ust. 1 wprowadzający zwolnienie od akcyzy wyrobów węglowych zawiera enumeratywny katalog czynności, które mogą temu zwolnieniu podlegać. W część wymienionych w przepisie sytuacji (pkt 1, 2 i 4 7) znaczenie podstawowe ma cel, w jakim wykorzystywane są wyroby węglowe – np. produkcja energii elektrycznej, produkcja wyrobów energetycznych, przewóz towarów i pasażerów koleją.
W przypadku art. 31a ust. 1 pkt 3 i 8 do skorzystania ze zwolnienia uprawnia odpowiedni status podmiotu – gospodarstwa domowego, organu administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiotu systemu oświaty, żłobka i klubu dziecięcego, podmiotu leczniczego, jednostki organizacyjnej pomocy społecznej, organizacji prowadzącej działalność pożytku publicznego oraz zakładu energochłonnego.
Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Jest to forma nieposiadająca osobowości prawnej, działająca w imieniu i na rzecz właściwej jednostki samorządu terytorialnego, niemniej żadne przepisy nie nadają samorządowemu zakładowi budżetowemu z tego tytułu statusu organu administracji publicznej.
Jednocześnie trzeba zauważyć, że ustawa centralizacyjna nie ma zastosowania w podatku akcyzowym. Centralizacja, o której mowa w ww. ustawie dotyczy tylko i wyłącznie rozliczeń w podatku VAT. Obowiązek podatkowy wynikający z innych ustaw podatkowych pozostaje bez zmian. Jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe) nadal pozostają odrębnymi podatnikami na gruncie innych ustaw podatkowych.
Tym samym w ocenie organu nabywanie i zużycie przez Zakład wyrobów węglowych do celów opałowych nie podlega zwolnieniu z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca będący podmiotem zużywającym wyroby węglowe nie mieści się w katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania z tego zwolnienia wymienionych w ww. przepisie, tj. nie jest podmiotem zużywającym wyroby węglowe jako organ administracji publicznej. Gmina natomiast, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nie jest podmiotem zużywającym, wobec czego nie jest podmiotem, z uwagi na status którego, wyroby węglowe mogą być sprzedawane ze zwolnieniem od akcyzy.
Malwina Sik
Młodszy konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
