9. Przedmiot opodatkowania akcyzą i powstanie obowiązku podatkoweg.
Zgodnie z tezą NSA w wyroku z dnia 19 października 2018 r.:? Co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do nielegalnego obrotu wyrobem akcyzowym, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a uczestniczące w tym procederze podmioty trudnią się de facto wystawianiem fikcyjnych faktur, mających na celu zalegalizowanie nielegalnego wyrobu. W tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia ze zwykłym uchyleniem się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, ale z obrotem olejem napędowym nieznanego pochodzenia, co z kolei prowadzi do uznania za podatnika – posiadacza tego oleju.?
Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku: ?Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez przyjęcie, że akcyzę powinien zapłacić wnoszący skargę kasacyjną (posiadacz oleju napędowego), mimo że znany jest podmiot na wcześniejszym szczeblu obrotu tym wyrobem, należy zauważyć, że wprawdzie funkcjonujący system rozliczania podatku akcyzowego zakłada zasadniczo, iż podatek akcyzowy powinien rozliczać podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nabycie lub posiadanie oleju napędowego jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy, czy też posiadacza tego wyrobów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niemniej jednak obowiązująca zasada nie ma charakteru bezwzględnego.
Wyjątek od tej zasady wprowadza powołany wcześniej przepis. W sytuacji bowiem, gdy od znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu akcyzowego nie została uiszczona akcyza w należytej wysokości, wówczas zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą staje się również nabycie lub posiadanie tego wyrobu, pod warunkiem, że organ nie ustali (w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), że podatek został zapłacony. Należy przy tym zauważyć, że w takiej sytuacji przepisy u.p.a. nie wprowadzają kolejności opodatkowania ze względu na szczebel obrotu. Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może być więc powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wyprowadzającego olej napędowy ze składu, podmiotu sprzedającego olej, o ile można wykazać, że doszło do legalnego (rzeczywistego) obrotu tym olejem lub też, tak jak miało to miejsce w tej sprawie – nabywcy (posiadacza) tego wyrobu.
Zgodnie z przepisami u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1).
W przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10).
Natomiast, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Wprowadzona tym przepisem zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie sprzeciwia się więc opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu. Jej wprowadzenie ma na celu jedynie zapobiegać wielokrotnemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego.
Dlatego należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do nielegalnego obrotu wyrobem akcyzowym, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a uczestniczące w tym procederze podmioty trudnią się de facto wystawianiem fikcyjnych faktur, mających na celu zalegalizowanie nielegalnego wyrobu. W tym wypadku nie mamy bowiem do czynienia ze zwykłym uchyleniem się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, ale z obrotem olejem napędowym nieznanego pochodzenia, co z kolei prowadzi do uznania za podatnika – posiadacza tego oleju.
W wyroku z 8 lutego 2018 r. w sprawie C-590/16 TSUE przypomniał (powołując się na swoje wcześniejsze wyroki: z 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15 oraz z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 355/14; www.eur-lex.europa.eu), że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a) tej dyrektywy „dopuszczenie do konsumpcji” oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami. Trybunał w wyroku w sprawie C – 355/14 stwierdził też, że z uwagi na okoliczność, że akcyza jest podatkiem nakładanym na konsumpcję, a nie na sprzedaż, z tych względów moment powstania obowiązku podatkowego powinien mieścić się jak najbliżej konsumenta.
Na temat możliwości objęcia opodatkowaniem posiadania wyrobu akcyzowego (bez zapłaconej akcyzy) wypowiadał się również NSA. W wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wyraził pogląd, że nie można mówić o niezgodności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z art. 7 i art. 8 dyrektywy 2008/118/WE, mimo że w powołanych przepisach dyrektywy jest mowa o „każdej osobie przechowującej wyroby akcyzowe” oraz „każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu”, a w przepisach u.p.a. o „nabyciu lub posiadaniu wyrobów akcyzowych”. Sąd stwierdził, że w zwrotach „każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe” oraz „każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu” mieści się pojęcie „nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych”.
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
