2. Czy dopuszczalne są zmiany treści złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych?
Pośredniczący podmiot gazowy dokonując sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą, powinien dochować warunków uprawniających do zastosowania tegoż zwolnienia. Jednym z owych warunków jest wymóg określony w art. 31b ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa”), zgodnie z którym w przypadku zwolnień określonych w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 ustawy, niezbędne jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów objętych zwolnienie z akcyzy.
Słowem warunkiem sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest umowa zawarta pomiędzy pośredniczącym podmiotem gazowym a finalnym nabywcą gazowym, zawierająca oświadczenie finalnego nabywcy gazowego o przeznaczeniu nabywanych konkretnych wyrobów gazowych do celów zwolnionych z opodatkowania akcyzą i dopiero od momentu wypełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy, tj. od momentu posiadania przez pośredniczący podmiot gazowy umowy zawierającej oświadczenie finalnego nabywcy gazowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych do celów zwolnionych z opodatkowania akcyzą, które powinno stanowić integralną cześć umowy, podmiot ten jest uprawniony do sprzedaży wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia.
W sytuacji zatem gdy oświadczenie zawarte jest w odrębnej umowie pomiędzy pośredniczącym podmiotem gazowym a finalnym nabywcą gazowym, w świetle ustawy nie uprawnia ono do sprzedaży wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia.
Jednocześnie w świetle ustawy brak jest możliwości zmiany treści złożonego oświadczenia i korygowania z mocą wsteczną dokonanej sprzedaży o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego tj. zastosowania z mocą wsteczną zwolnienia na podstawie złożonego oświadczenia dotyczącego okresu przed jego złożeniem. Potwierdza to w szczególności brzmienie art. 31b ust. 5a ustawy, który to przepis daje możliwość korekty wstępnych ilości sprzedawanych wyrobów gazowych w ramach zwolnienia wyłącznie do momentu wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, przy czym możliwość ta jest ograniczona do ściśle określonej w tym przepisie sytuacji ? sprzedaży wyrobów zwolnionych z akcyzy i opodatkowanych akcyzą.
Wnioski takie wynikają z interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.87.2019.2.MK wydanej 3 czerwca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatnika, prowadzącego sprzedaż: gazu ziemnego (wysokometanowego i zaazotowanego), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) oraz energii elektrycznej, którego kontrahent poinformował, że złożone oświadczenie akcyzowe było błędnie wypełnione. Zamiast zużycia nabywanego paliwa gazowego w 100% na cele opałowe niepodlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego winno być zadeklarowane zużycie w 100% nabywanego paliwa gazowego na cele zwolnione z podatku akcyzowego.
Wraz z informacją Kontrahent złożył 2 egzemplarze oświadczenia akcyzowego – jedno datowane na 1.08.2018 r., drugie datowane na 1.12.2018 r. – wskazujące zużycie 100% nabywanego paliwa gazowego na cele zwolnione z podatku akcyzowego oraz zażądał zamiany uprzednio złożonego oświadczenie akcyzowego i skorygowania wystawionych dotychczas faktur za nabyte paliwo gazowe o wartość zawartego w cenie podatku akcyzowego. Argumentował przy tym, że spełnia definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy i z tego względu, co do zasady, jest uprawniony do nabywania wyrobów gazowych ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 tejże regulacji.
Podatnik stał na stanowisku, że na gruncie ustawy nie jest dopuszczalna zmiana treści złożonego już przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego, która skutkowałaby prawem do wstecznej korekty dokonanej sprzedaży o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego. Nie ma zatem podstaw do korygowania przez tegoż Podatnika faktur dokumentujących sprzedaż LNG na rzecz Kontrahenta za okres do momentu złożenia przez Kontrahenta nowego oświadczenia akcyzowego. Oświadczenie to może bowiem wywierać skutki w postaci zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym dopiero od momentu jego otrzymania przez pośredniczący podmiot gazowy.
Jak wskazywano Organ interpretacyjny potwierdził zasadność powyższej oceny Podatnika. Trudno z kwalifikacją tą dyskutować. Należy wszakże zaznaczyć, że jeśli sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, jednak wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem, to – zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy – podatnikiem podatku akcyzowego stałe się ów nabywca.
dr Joanna Kiszka
Starszy konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
