3. Ujmowanie w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych wyrobów akcyzowych na podstawie wielkości zadeklarowanych przez dostawcę
Przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: ?ustawa z 6 grudnia 2008 r.?), jak również aktów do niej wykonawczych, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzanych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie bądź poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, a od 1 stycznia 2020 r. obligatoryjnie na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.
W szczególności problematyczne jest, czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (dalej powoływanego jako: „rozporządzenie”) informacje o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, które w składzie tym nie są przeładowywane i magazynowane, można ujmować w ewidencji składu podatkowego na podstawie wielkości zadeklarowanych przez dostawcę w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.), a przyjętych na podstawie wyniku pomiarów, badań i analiz.
Organy podatkowe są wobec takiego postępowania sceptyczne. Wskazują bowiem, że z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy istotna jest rzetelność ewidencji, tymczasem ewidencja prowadzona w oparciu o dane zadeklarowane przez dostawcę może nie odzwierciedlać ? choć powinna – rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, które m.in. zostały do składu wprowadzone, w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.
W uzasadnieniu przedmiotowego stanowiska przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.109.2019.2.MK z 5 lipca 2019r. podkreślił, że rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.
Równocześnie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiot opodatkowania akcyzą.
Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, ewidencja przewidziana w art. 138a ust. 1ustawy powinna być prowadzona w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Odpowiednio natomiast do § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.
Przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia więc podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych.
W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii, którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.
Z powyższego organy interpretacyjne wywodzą, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.), gdyż sama konieczność odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji.
Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r., dotyczycący art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów.
Dopiero zatem po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.
dr Joanna Kiszka
Starszy konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
