5. Brak obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym a ich rola w systemie determinowania adekwatnej stawki podatku (pozytywny skutek dowodowy)
Jak wskazał DKIS w interpretacji z dnia 29 lipca 2019 r. (IPPP3/443-329/10/19-13/S/RMA): Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty w celu zużycia do celów opałowych czy też w celu dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenie stanowi dowód sprzedaży oleju opałowego na cel w nim zadeklarowany. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (zarówno zużycia do celów opałowych jak też dalszej odsprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych) to dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Dane zawarte w przedmiotowym oświadczeniu mogą być poddane sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie właściwych przepisów.
W przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Roz-Świt Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:
– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz
– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.
W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. TSUE w powołanym wyroku C-418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem dla oceny możliwości zastosowania stawki akcyzy stosowanej na mocy art. 89 ust. 16 ustawy zasadnicze znaczenie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego.
Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych (dokumentacyjnych).
Biorąc pod uwagę tezy ww. wyroku należy uznać, że samo naruszenie obowiązków dokumentacyjnych (formalnych) nie skutkuje zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy wówczas, gdy zostanie stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego należy przypisać faktycznemu zużyciu oleju opałowego także wówczas, gdy podatnik nie dopełni wymogów dokumentacyjnych (formalnych).
Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia i sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Należy jednak zauważyć, że powyższego stwierdzenia (tj. faktu przeznaczenia oleju opałowego do określonych celów) w sposób wiążący nie można dokonać poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.
Istotny jest bowiem szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych. Nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Natomiast na swoje uprawnienia może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).
Zatem to w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, możliwe jest przeprowadzenie kompletnego i starannego postępowania dowodowego i dopiero wówczas będzie możliwe zweryfikowanie informacji, czy na podstawie innych dowodów da się wykazać, że dany olej opałowy został użyty zgodnie z przeznaczeniem. Wymogi dokumentacyjne należy odczytywać w kontekście ich celu, tj. uzyskania pewności, że deklarowany przez podatnika sposób wykorzystania wyrobów akcyzowych rzeczywiście nastąpił.
Jak wskazała Spółka, olej opałowy jest olejem o szczególnych parametrach technicznych, co ma bezpośrednie przełożenie na cenę, która w stanie faktycznym kształtowała się na poziomie ok. 6 zł brutto za litr. Taka cena uzasadnia także sposób dystrybucji tego oleju, tj. jedynie w pojemnikach o pojemności 20 litrów. Tak wysoka cena oleju opałowego automatycznie eliminuje – w kategoriach ekonomicznych – wykorzystanie tego oleju do celów napędowych. Cena oleju opałowego była bowiem w stanie faktycznym znacząco wyższa od cen oleju napędowego na ogólnodostępnych stacjach benzynowych w Polsce.
W interesie podatnika leży takie udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego, które umożliwi organowi podatkowemu potwierdzenie zasadności zastosowania obniżonej stawki oleju opałowego, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego.
Zatem w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że nabywany i sprzedawany przez Spółkę olej opałowy rzeczywiście został przeznaczony do celów opałowych, sam fakt naruszenia obowiązków dokumentacyjnych (np. nieuzyskanie przez Spółkę od nabywcy oleju opałowego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym czy niesporządzenie i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym) nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego ponad kwotę, którą Spółka zapłaciła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
