13. Zastosowanie właściwej stawki podatku w przypadku kalkulacji wysokości zwolnienia energii elektrycznej wytwarzanej z OZE
Z dniem 1 stycznia 2019 r. zmieniła się stawka podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych w postaci energii elektrycznej. Jakie stawki należy stosować do kalkulacji wysokości zwolnienia w przypadku otrzymania po powyższym dniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii?
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2019 r. (0111-KDIB3-3.4013.116.2019.4.PJ) wskazując: ?Spółka ma obowiązek pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten jest realizowany w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany.
Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezes URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia Spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona w OZE i dostarczona/sprzedana odbiorcy końcowemu.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wobec braku przepisów przejściowych, w szczególności możliwości obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, które obniżyły stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Ustawa ta nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r.
W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 powstaje:
1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.
Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.
Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną.
(?) Wobec powyższego Wnioskodawca powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh oraz uwzględnić tą energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii.
Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku Wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r.
Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.
(?) Zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcją zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł Spółka może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25 go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Jeżeli uwzględnienie przy kalkulacji kwoty zwolnienia całej ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji Prezesa URE potwierdzającej umorzenie świadectw pochodzenia nie będzie możliwe w jednym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do kontynuowania potrącenia w kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia, do okresu, w którym całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie dokumentów potwierdzających umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie efektywnie rozliczona.
Zwolnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku akcyzowego, którzy posiadają taki status w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Wobec powyższego kwota zwolnienia powinna być obliczona na podstawie ilości energii elektrycznej wynikającej z dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie, w którym zwolnienie jest realizowane.
Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracjach podatkowych od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.
W sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia będzie uwzględniał zwolnieni z akcyzy energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym Spółka otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia Wnioskodawca powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh Wnioskodawca zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r.
W sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh?.
Reasumując należy stwierdzić, że podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia powinni zastosować stawki, które obowiązywały na moment powstania obowiązku podatkowego ? do energii dostarczonej w 2019 r. zastosowanie znajdzie stawka 5 zł/MWh, natomiast do tej dostarczonej w 2018 r. zastosowanie znajdzie stawka 20 zł/MWh.
Maciej Jendraszczyk
Doradca podatkowy
Nr wpisu 12 238
Konsultant Podatkowy
w Oddziale Wielkopolskim
maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl
tel. 618483348
