15. Zwolnienie z akcyzy zużycia biogazu
Skoro biogaz w ogóle nie jest zużywany w procesie produkcji wyrobu energetycznego, to również jego spalanie we flarze nie podlega zwolnieniu od opodatkowania.
Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r. (I SA/Bd 385/18). W ocenie WSA: ?Przedmiotem wniosku jest zatem ocena podatkowa zużycia biogazu w ramach wskazanych czynności w kontekście art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z art. 31b ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:
1) napędu:
a) statków powietrznych,
b)w żegludze, włączając rejsy rybackie
– z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;
2) użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
3) użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.
Powyższa regulacja jest implementacją art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE
z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L2003.283.51), zwanej dalej „Dyrektywą Energetyczną”, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.
Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.
W przypadku, gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.
W ramach art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zasadne jest wyróżnienie dla państw członkowskich regulacji obligatoryjnej oraz fakultatywnej.
Obligatoryjne jest wyłączenie z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego. Co się tyczy rozwiązania fakultatywnego, państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia kreującego wymagalność podatku.
Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych. Bezspornie prawodawca unijny dąży do opodatkowania wyrobów akcyzowych, które są skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych, czyli przeznaczonych do konsumpcji (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1193/14).
Porównanie norm art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej i art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała zwolnienie wynikające z ww. normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Zamiast zastosowanego w dyrektywie zwrotu do określenia przedmiotu zwolnienia, sformułowano ten przedmiot w ustawie o podatku akcyzowym jako: wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.
Ponadto w zakresie, w jakim akty prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw są wiążące dla Państw Członkowskich wskazać należy na treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z którego to przepisu wynika, iż dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W doktrynie podkreśla się, że to oznacza, iż w odróżnieniu od rozporządzeń, dyrektywy nie wiążą we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu.
Wskazuje się także, że dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, nie są natomiast kierowane do innych podmiotów prawa. Dyrektywy są więc instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych (vide: „Prawo Unii Europejskiej” pod red. J.Barcza, Warszawa 2004, s.212-213). Niewątpliwie zakres zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, co do zużycia (spalania) biogazu w tzw. flarach (w pochodni biogazu). Strony są zgodne co do tego, że biogaz o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 27 11 29 00 jest wyrobem energetycznym stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Odwołując się do przesłanek określonych w ustawie stwierdzić należy, że zakres zwolnienia wyrobów gazowych od akcyzy wyznaczany jest przez określenie: „użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych”. Bezspornie interpretacji w zakresie zwolnienia zawartego w art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a. należy dokonać uwzględniając cel i funkcję Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którą, zwolnieniu podlega zużycie wyrobów akcyzowych, które następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych, a nie przeznaczone do konsumpcji, czyli skierowane do zużycia przez ostatecznego odbiorcę wyrobów akcyzowych. Wskazać należy, że skoro w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest definicji pojęć użytych w powołanych wyżej aktach prawnych, to dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces”, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś.
Natomiast „produkcja” to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość. W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego.
Nie budzi zatem wątpliwości, że rozumienie pojęcia „proces produkcji wyrobów energetycznych”, oznacza pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny. Przyjmując taką definicję procesu produkcji Sąd akceptuje stanowisko organu, gdyż zużycie biogazu we flarze nie jest elementem procesu produkcji wyrobu energetycznego. Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że biogaz powstaje w prowadzonej przez Spółkę oczyszczalni ścieków.
Sam proces realizowany w oczyszczalni ścieków nie jest zasadniczo ukierunkowany na pozyskiwanie tego biogazu, uzyskiwany jest on tam niejako przy okazji realizacji zasadniczej funkcji oczyszczalni ścieków (s.3-4 wniosku). Następnie biogaz po oczyszczeniu jest w większości kierowany do elektrociepłowni, a w niewielkim zakresie, gdy nie można go wykorzystać, do pochodni biogazu – flary, gdzie jest spalany.
Z wniosku nie wynika, aby biogaz był użyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Biogaz zasadniczo zostaje zużyty do wytworzenia energii cieplnej i elektrycznej w elektrociepłowni. Spółka miałaby rację, gdyby biogaz był wykorzystany do produkcji wyrobu energetycznego. Wówczas spalanie we flarze niewątpliwie byłoby immanentnym elementem procesu produkcji wyrobu energetycznego. Skoro biogaz w ogóle nie jest zużywany w procesie produkcji wyrobu energetycznego, to również jego spalanie we flarze nie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania.?
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
