5. Zwolnienie energii zużywanej do produkcji energii (art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.).
Energia zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tych procesów podlegać będzie odrębnemu zwolnieniu przewidzianemu w art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.
Należy zauważyć, że omawiany przepis wprowadza dodatkowe zwolnienie podatku akcyzowym, związane ze zużyciem wyrobów akcyzowych w procesie produkcji energii elektrycznej. Stosownie do omawianego przepisu: Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Należy przy tym podkreślić, że zarówno zakres zwolnienia jak też grupa podmiotów nie została określona w ramach przesłanek zwolnienia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: ?Ustawodawca zdecydował, aby zwolnienia dla energii elektrycznej były w dużej mierze uregulowane wprost w treści ustawy.
Na podstawie art. 30 ust. 6 u.p.a. zwolnieniu podlega energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do tego zwolnienia od akcyzy nie ma znaczenia, kto jest wytwórcą energii elektrycznej (elektrownia, elektrociepłownia czy inna jednostka wytwórcza). Przedmiotowe zwolnienie nie jest więc uzależnione od tego, czy podmiot wytwarzający ma status elektrowni. Również inne jednostki wytwórcze, w tym elektrociepłownie wytwarzające energię elektryczną, będą uprawnione do korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Ustawodawca nie definiuje ponadto, jakie procesy wchodzą w skład produkcji energii elektrycznej (w rezultacie w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa energetycznego lub do powszechnie przyjętej praktyki branżowej wskazującej, jakie czynności należy uznawać za wchodzące w skład procesu produkcji energii elektrycznej). Jednocześnie ustawodawca wskazuje szeroko, że zwolnieniu od akcyzy podlega nie tylko energia elektryczna wprost zużywana w procesie produkcji, lecz również energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania procesu produkcji.?
Ustalając zakres zużycia energii, który objęty zostanie przedmiotowym zwolnieniem, odwołać należy się do orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych ? konkretyzujących to zagadnienie.
Jako skonkretyzowanie omawianych przepisów oraz istotną wskazówkę interpretacyjną , należy uznać konkluzje wyrażone przez Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 czerwca 2018 r., w której wskazano, że: ?Podkreślenia wymaga, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość.
Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).
Zauważyć należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnych Sądów Administracyjnych i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis.
Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Wskazać należy, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesu produkcji energii elektrycznej, podtrzymywania tych procesów produkcyjnych ani też definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze i orzecznictwie.
Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja). Efektem produkcji zawsze jest wytworzenie czegoś (jakiegoś produktu). Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993 r. str. 708) „proces” to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Z kolei podtrzymać, podtrzymywać – oznacza nie dopuścić do przerwania ciągłości czegoś; zaś według Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – „nie dopuszczać do ustania, przerwania, osłabienia lub naruszenia czego, stosując odpowiednie do tego środki, sposoby” (za: https://sjp.pwn.pl/doroszewski). Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się po prostu z procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, „proces produkcji” oznacza „zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. „Podtrzymywanie procesów produkcyjnych” należy zatem rozumieć jako niedopuszczenie do ich osłabienia, przerwania, czy ustania; działanie, dzięki któremu mogą być dalej kontynuowane.
Czynności podtrzymujące proces produkcji odnoszą się więc do okresów przerw w samej produkcji (technicznych lub też o charakterze incydentalnym), kiedy to maszyny oraz inne urządzenia produkcyjne nie produkują (w tym wypadku – energii elektrycznej), ale pozostają w gotowości do takiej produkcji. Podnieść w tym miejscu należy, że na gruncie Dyrektywy energetycznej, w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg. których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami prezentowanymi zarówno przez m.in. TSUE (sprawa C-426/12), jak i w opinii rzecznika generalnego do sprawy C-465/15 są zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu. Oznacza to, że zwolnieniu podlegać może wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt.
Tak jak wynikiem np. procesu metalurgicznego jest stop metalu, uzyskany przez spalenie nośnika uwalniającego energię umożliwiającą tę przemianę, tak wynikiem procesu produkcji energii elektrycznej jest wytworzona energia elektryczna, uzyskana poprzez spalenie nośnika uwalniającego energię cieplną, która to energia posłuży wytworzeniu energii mechanicznej. W takim bowiem przypadku występuje „bezpośredniość” i „natychmiastowość”. Równocześnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że proces produkcji energii elektrycznej ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej).
Do procesu tego nie można zaliczyć m.in. etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania oraz składowania odpadów z produkcji, jako związanych jedynie pośrednio z produkcją energii elektrycznej. Proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się z kolei do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia proces produkcji energii elektrycznej rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport, magazynowanie surowca lub odpadów produkcyjnych) – por.m.in. wyrok NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10).
Podtrzymywanie procesów produkcyjnych energii elektrycznej to z kolei utrzymywanie urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu przerwy wynikającej np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2128/12 oraz NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1170/13).
Uwzględniając zatem tezy wyrażone we wskazanej powyżej interpretacji, uznać należy, że zwolnieniu podlegać będzie tylko i wyłącznie energia zużywana bezpośrednio oraz natychmiastowo w procesie produkcji energii elektrycznej.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
