14. Zwolnienie z akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe
W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 23 lipca 2019 r. (I SA/Gd 980/19) wskazał, że: ?Jeżeli wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty do celów opałowych, w celu zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, a wodór, do produkcji którego zostanie użyty gaz ziemny, jest następnie wykorzystywany w kolejnych etapach do produkcji wyrobów energetycznych, to tego rodzaju zużycie gazu ziemnego nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 u.p.a.?
W uzasadnieniu organ podkreślił, że: ?Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Przedmiot sporu dotyczył możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym gazu ziemnego, który jest wykorzystywany do produkcji wodoru, zużywanego w kolejnych etapach procesu produkcji wyrobów energetycznych. Dopuszczalności przedmiotowego zwolnienia Spółka upatruje w treści art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.
Zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.
W przepisach ustawy akcyzowej brak jest definicji pojęć użytych w powołanej wyżej normie, w związku z czym dla ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do literalnego znaczenia tych pojęć w oparciu o słownik języka polskiego. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces” to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast „produkcja” to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.
W świetle powyższych definicji słownikowych uprawnione jest zatem przyjęcie, że proces produkcji należy rozumieć jako cykl następujących po sobie czynności (operacji) i zjawisk, polegających na przetwarzaniu określonego materiału i prowadzących do wytworzenia produktu finalnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że rozumienie pojęcia „proces produkcji wyrobów energetycznych”, oznacza pewne przemiany fizyko-chemiczne wyrobu gazowego w wyrób energetyczny.
Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej będącej przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym.
Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe SA, Zb.Orz.s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz.s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz.s. I-7821, pkt 17.
W związku z powyższym wykładnia przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia od akcyzy powinna uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia.
Regulacja zawarta w przywołanym przepisie ustawy akcyzowej stanowi implementację art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.
W ramach art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej zasadne jest wyróżnienie regulacji dla państw członkowskich obligatoryjnej oraz fakultatywnej. Obligatoryjne jest wyłączenie z zakresu czynności i stanów opodatkowanych zużycia na terenie zakładu produktu energetycznego w tym zakładzie wyprodukowanego.
Co się tyczy rozwiązania fakultatywnego, państwa członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako niepowodujące powstania zdarzenia powodującego wymagalność podatku. Wyłączenia nie mają zastosowania, jeśli produkty energetyczne są wykorzystywane na potrzeby napędu pojazdów bądź inne niezwiązane z produkcją produktów energetycznych.
Dokonując wykładni art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej, należy zwrócić szczególną uwagę na wniosek wynikający z zestawienia ze sobą początkowej i końcowej części tego przepisu. Prawodawca unijny przewiduje mianowicie w pierwszym zdaniu tego przepisu, że zużycie produktów energetycznych „na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne” nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają „produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu”. Natomiast z końcowej części tego przepisu zawarto wyłączenie od tej zasady, przewidując, że za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego jest uznawany przypadek „gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów”. W początkowej części tego przepisu prawodawca unijny posługuje się zatem ogólnym sformułowaniem „zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne”, w końcowej części tego przepisu doprecyzowuje jednakże, że nie chodzi o takie zużycie, które następuje „na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych”. Zwolnieniu podlega zatem jedynie użycie produktów energetycznych na cele związane z produkcją produktów energetycznych.
Z przytoczonej treści przepisu Dyrektywy wyraźnie wynika więc jej cel: chodzi o objęcie zwolnieniem z podatku tych wszystkich przypadków, gdy zużycie następuje na cele związane z produkcją produktów energetycznych, a więc niewykraczających poza proces produkcji. Należy uznać, że zakres zwolnienia „na cele związane z produkcją produktów energetycznych” obejmować powinien jedynie zużycie wyrobów energetycznych w procesie wytwarzania produktów energetycznych (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r., I GSK 967/15).
W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 zostanie zużyty do celów opałowych, w celu zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru. Wodór, do produkcji którego zostanie użyty gaz ziemny, będzie następnie wykorzystywany w kolejnych etapach do produkcji wyrobów energetycznych. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że tego rodzaju zużycie gazu ziemnego nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3ustawy akcyzowej. Produkt gazowy nie będzie bowiem wykorzystywany bezpośrednio do produkcji wyrobów energetycznych, a jedynie służyć ma wytworzeniu wodoru, który dopiero w dalszym etapie zostanie zużyty w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Innymi słowy, wyroby gazowe zostaną zużyte do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji wodoru, tj. odrębnego procesu technologicznego, który poprzedza właściwy proces produkcji wyrobów energetycznych. W analizowanej sprawie istotne jest, że bezpośrednim efektem wykorzystania gazu ziemnego nie będzie finalny produkt, jakim jest wytworzony wyrób energetyczny, ale produkt pośredni w postaci wodoru, który dopiero na następnym etapie będzie wykorzystywany przez różne podmioty w procesie produkcji wyrobów energetycznych.?
Reasumując, WSA podkreślił: ?w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zużycie gazu ziemnego do wytworzenia wodoru, wykorzystywanego w dalszym etapie do produkcji wyrobu energetycznego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym o jakim mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz w myśl art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, nie powinny być obciążone akcyzą wyroby akcyzowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Tym samym każde zużycie wyrobów akcyzowych do celów innych niż bezpośrednio związanych z produkcją wyrobów energetycznych nie podlega zwolnieniu od akcyzy i powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych.?
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
