15. Wspólne dostarczanie gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną
Dnia 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(0111-KDIB3-3.4013.259.2018.1.PJ) wydał interpretację dotyczącą wspólnego dostarczanie gazu płynnego o różnych statusach jedną autocysterną.
Jak wskazał organ w uzasadnieniu: ?Rozpatrując zagadnienie dopuszczalności dostarczania wyrobów gazowych o różnych statusach akcyzowych (zwolnionych i podlegających opodatkowaniu) w jednym zbiorniku autocysterny należy zauważyć, że jednym z podstawowych elementów zmiany wchodzącej w życie od 1 stycznia 2019 r. jest zastąpienie papierowego dokumentu dostawy stosowanego przy przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie – dokumentem w postaci elektronicznej (e-DD).
Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy reguluje dodany do ustawy Rozdział 1a Działu III, w którym art. 46a określa sytuacje, w których przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się w systemie na podstawie e-DD, w tym przemieszczanie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego oraz od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Przedtem podmiot wysyłający musi przesłać do Systemu projekt e-DD i uzyskać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzone pod względem kompletności i prawidłowości danych w nim zawartych. Projekt e-DD zawiera informację czy przemieszczane wyroby są objęte zwolnieniem od akcyzy czy opodatkowane zerową stawką akcyzy.
Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 od dnia ich wysłania wskazanego w e-DD. Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane.
Dla każdego podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, sporządza się jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD, jednakże ustawa dopuszcza, by w przypadku przemieszczania jedną cysterną objętych zwolnieniem od akcyzy pozostałych węglowodorów gazowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, do więcej niż jednego podmiotu zużywającego jeden projekt e-DD albo dokument zastępujący e-DD został sporządzony dla wszystkich podmiotów zużywających.
Przemieszczanie wyrobów akcyzowych, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 stanowi stosownie do art. 32 ust. 5 jeden z warunków zwolnienia od akcyzy używanych do celów opałowych pozostałych węglowodorów gazowych o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.
Omawiane zwolnienie zostało przewidziane dla przemieszczeń odbywających się na warunkach określonych ww. przepisami, tj. na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD, które mają być wystawiane dla każdego podmiotu odbierającego lub zbiorczo dla wszystkich podmiotów zużywających w przypadku przemieszczania jedną cysterną do więcej niż jednego podmiotu zużywającego.?
Ponadto zdaniem organu: ?Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1098/16) stwierdził, że „Przepisy wprowadzające przywileje podatkowe (…), mają charakter wyjątkowy i nie mogą więc podlegać wykładni rozszerzającej”. Podkreślić należy również, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.
Stosownie do powyższego jednym z warunków zwolnienia, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, dla gazów płynnych o kodzie CN 2711 12 97 lub CN 2711 12 94 jest ich przemieszczanie na podstawie dokumentu e-DD.
Natomiast zasady przemieszczania zostały uregulowane przepisami Rozdziału 1a (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedura zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu) Działu III ustawy (Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi). Z analizy treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca określając warunki dla zastosowania zwolnienia oraz sposoby dokumentowania przemieszczenia nie dopuścił do przemieszczania jednym transportem wyrobów zwolnionych z akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą (czyli wyrobów o różnych statusach) w jednym zbiorniku autocysterny. Wynika to z konieczności zachowania tożsamości przemieszczanych wyrobów objętych różnym statusem.
Jednocześnie ustawodawca ściśle określonym odstępstwem odnoszącym się tylko do magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (czyli sytuacji nie mającej odniesienia do przemieszczania wyrobów akcyzowych) umożliwił przepisem art. 47a ust. 3 ustawy magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych o różnych statusach, przy czym magazynowanie takie możliwe jest pod warunkiem że:
– ubytki i inne straty tych wyrobów są rozliczanie proporcjonalnie do ilości oraz okresu ich magazynowania;
– ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy umożliwia identyfikację tych wyrobów.
Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy, że skoro ustawodawca umożliwił pod pewnymi warunkami magazynowanie w składzie podatkowych w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach, to oznacza to jednocześnie, że możliwe jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych o różnych statusach w zbiorniku autocysterny. Są to bowiem dwie odmienne regulacje odnoszące się do innych czynności.
Wyjątek odnoszący się do czynności prowadzonych w składzie podatkowym nie może być – jak chciałby tego Wnioskodawca – w drodze analogi rozszerzony na inne czynności nie objęte przepisem art. 47a ust. 3 ustawy.
Gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wspólnego przemieszczania wyrobów akcyzowych o różnych statusach w zbiorniku autocysterny to byłoby to wprost wskazane, poprzez odpowiednie regulacje (podobnie jak zostało to uczynione dla magazynowania w jednym zbiorniku wyrobów akcyzowych o różnych statusach w składzie podatkowym).?
Reasumując, przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu e-DD objętego wnioskiem gazu płynnego o różnych statusach bez zachowania jego rozdzielności determinowanej stosowaną procedurą narusza wskazane przepisy prawa i uznane musi zostać za nieprawidłowe.
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
