18. Sprzedaż oleju opałowego na cele opałowego bez uzyskania oświadczenia
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 931/16 pojęcie użycia oleju opałowego ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje także sprzedaż, co znajduje oparcie w przepisach art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem należy również uznać niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego , stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy.
Ponadto w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, sformułowano pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.
Natomiast uznając, że „zużycie” oznacza również „sprzedaż” oleju opałowego, należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza „użycie niezgodnie z przeznaczeniem” i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zob. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i późniejsze wyroki NSA i WSA).
Zaznaczyć należy, że jeżeli opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, której nie wskazał.
Tak więc w ocenie NSA użycie olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem jest bowiem zarówno sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, a także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
