4. Rozlew piwa na zlecenie innego browaru a możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy
Sposób obliczania limitu ilości wyprodukowanego rocznie piwa na potrzeby zwolnienia od akcyzy przysługującego ?niezależnemu, małemu browarowi?, o którym mowa w § 13 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej określanego jako: „rozporządzenie”) bywa źródłem wątpliwości w przypadku, gdy oprócz piwa wyprodukowanego przez dany browar podmiot ten dokonuje usługowo rozlewu do opakowań jednostkowych (butelek) na zlecenie innego browaru.
Do wątpliwości tych odnosi się w szczególności interpretacja indywidualna nr 0111-KDIB3-3.4013.122.2019.2.MAZ z dnia 1 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w sytuacji, gdy liczona osobno ilość piwa rozlanego własnego oraz piwa rozlanego usługowo na rzecz browaru-zleceniodawcy, nie przekroczy 200 000 hl rocznie zwolnienie znajduje zastosowanie.
Na zastosowanie zwolnienia nie ma wpływu fakt, że producent nabywa od innego browaru piwo przemieszczane następnie luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego, po czym poddaje nabyte piwo filtracji, pasteryzacji oraz rozlewowi, a oznaczywszy własną marką piwo to sprzedaje. Jednocześnie producent ten piwo wytworzone przez inny browar (dalej: ?browar-zleceniodawcę?) przemieszczane luzem poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego usługowo rozlewa do opakowań jednostkowych (butelek) na zlecenie browaru-zleceniodawcy i zwraca temuż zleceniodawcy, który przez cały czas pozostaje właścicielem usługowo rozlewanego piwa. Usługa rozlewu piwa jest dokonywana na podstawie pisemnego kontraktu. Producent i browar-zleceniodawca nie są od siebie prawnie i ekonomicznie zależni, prowadzą działalność w odrębnych miejscach, nie wytwarzają piwa na podstawie udzielonych sobie wzajemnie licencji, łączy je umowa usługowego rozlewu piwa. Natomiast browar-zleceniodawca współpracuje z innymi browarami na podstawie pisemnej umowy, będąc prawnie i ekonomicznie zależnym od wytwórcy piwa lub prowadzi działalność w tym samym miejscu co inny wytwórca piwa lub produkuje piwo na podstawie licencji innego przedsiębiorcy.
Spełnione są przesłanki kwalifikacji browaru jako niezależnego. Browar, który nie spełni co najmniej jednej z powyższych trzech przesłanek, jest browarem zależnym. Zatem również takie browary, które „nie są wobec siebie niezależne”, ale ze sobą współpracują i ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą być traktowane jako jeden niezależny, mały browar i w konsekwencji skorzystać ze zwolnienia od akcyzy.
Wnioski te potwierdza w szczególności wyrok TSUE z dnia 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-83/08. Także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. (III SA/Łd 1043/18) stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż intencją prawodawcy jest wspieranie innych podmiotów aniżeli wyłącznie małe i niezależne browary. Wyjątkiem, zdaniem Sądu, jest jedynie przypadek małych współpracujących browarów, których łączna produkcja nie przekroczy 200 000 hl piwa. Z tego stwierdzenia wynika również, że w zdaniu drugim ust. 2 art. 4 Dyrektywy sformułowano wyjątek od zasady, iż ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać tylko małe browary, które spełniają wymóg niezależności. Wówczas zależne od siebie browary współpracują ze sobą i nie mogą łącznie przekroczyć wspomnianego wyżej limitu produkcji.
W ocenie Organu interpretacyjnego wyrażonej w interpretacji nr 0111-KDIB3-3.4013.122.2019.2.MAZ z dnia 1 sierpnia 2019 r., podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o których mowa w § 13 ust. 4 rozporządzenia, są podatnikami, którzy współpracując ze sobą na podstawie pisemnej umowy, nie spełniają w relacjach między sobą kryterium niezależności, a warunkiem do skorzystania przez nich ze zwolnienia od akcyzy jest to, aby w roku kalendarzowym nie wyprodukowali łącznie więcej niż 200 000 hl piwa. Zatem w przypadku podatników produkujących piwo, o których mowa w § 13 ust. 3 rozporządzenia, pomiędzy którymi zachodzą relacje inne niż wymienione we wskazanym przepisie, tj. są one wobec siebie w rozumieniu tej regulacji niezależne, zasada łączenia wielkości produkcji, określona w § 13 ust. 4 rozporządzenia, nie ma zastosowania.
W ten sposób nie ma znaczenia, że browar-zleceniodawca, na rzecz którego dokonywany jest usługowy rozlew piwa, nie jest browarem niezależnym od innych wytwórców piwa. Fakt, że browar-zleceniodawca nie spełnia warunków niezależności, wymienionych w § 13 ust. 5 rozporządzenia, nie wpływa na możliwość skorzystania przez zleceniobiorcę ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia.
Fakt jakiejkolwiek zależności browaru-zleceniodawcy od innych browarów miałby znaczenie jedynie wówczas, gdyby producent dokonujący rozlewu i browar-zleceniodawca chciały zawrzeć stosowną umowę o współpracy, w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia. Wówczas, z uwagi na zależność browaru-zleceniodawcy od innych wytwórców piwa lub posiadaczy licencji na produkcję piwa, wykluczona byłaby możliwość zwolnienia od akcyzy takich podatników współpracujących. W sytuacji zaś, gdy zawarta umowa usługowego rozlewu piwa nie jest umową współpracy (w znaczeniu wskazanym w § 13 ust. 4 rozporządzenia), o możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przez browar dokonujący usługowego rozlewu decyduje okoliczność, aby ilość piwa wyprodukowanego w roku kalendarzowym nie przekraczała 200 000 hl. Przy czym obliczając ten limit podmiot ten powinien uwzględnić łączną ilość piwa rozlewanego na własny rachunek oraz rozlewanego usługowo na zlecenie browaru-zleceniodawcy, na podstawie zawartej umowy.
dr Joanna Kiszka
Starszy konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
