5. Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. I GSK 2247/15 dotyczący dobrej wiary podatnika w podatku akcyzowym
W dniu 14 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał ważny wyrok dotyczący dobrej wiary podatnika na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa).
Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył polskiego sprzedawcy oleju bazowego do Czech. Transport oleju bazowego odbywał się w autocysternach na podstawie zawartych pisemnych kontraktów handlowych. Z umów tych wynikało, że podmiotami odpowiedzialnymi za organizację transportów byli nabywcy olejów bazowych. Do każdej z wysyłek oleju bazowego Spółka załączała dokument handlowy wraz z fakturą sprzedaży oraz listem przewozowym CMR. Jako potwierdzenie wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka otrzymywała oryginały kart nr 1 dokumentów handlowych, gdzie w polu 12 widniały daty, pieczęci firmowe oraz podpisy osób potwierdzających odbiór oleju bazowego. Nabywca, zamiast wywieźć olej za granicę, przekierował transport do polskich przedsiębiorstw, o czym sprzedawca nie wiedział. Organy podatkowe uznały, że skoro nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju, to sprzedawca musi zapłacić akcyzę. Wyprowadził bowiem olej ze składu podatkowego, natomiast nie było skutecznego wszczęcia i zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 618/15 przyznał rację skarżącemu i uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych. Kasację od wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.
Zdaniem NSA zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie dotyczył w istocie kwestii przypisania Spółce zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Zagadnienie to miało zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Chodziło mianowicie o to komu należy przypisać podatek akcyzowy w związku z zakończeniem procedury poboru akcyzy w związku z dokonaniem określonych czynności podlegających opodatkowaniu.
Odnosząc się do tej części zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu, że na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdyż spełniła ona wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Niemcy). Podsumowując w odniesieniu do Spółki zastosowanie miała regulacja art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.
Jak podkreślił NSA ograniczenie prawa Skarżącej związanego z niepowstawaniem zobowiązania podatkowego w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogło bowiem nastąpić w okolicznościach, w których z jednej strony Spółka, jak już wcześniej wskazano, spełniła wszystkie wymogi określone w przepisach u.p.a. do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; z drugiej natomiast strony, nawet z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które jednak zostały zakwestionowane przez Sąd I instancji, wynika ponad wszelką wątpliwość, że Spółka ewidentnie „padła ofiarą” oszukańczej praktyki nabywców wyrobów akcyzowych, czyli kontrahentów. Jeżeli zatem określony podmiot zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową, co do zasady nie można obciążać takiego podmiotu skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miał on wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.
Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03) i w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno mieć zastosowanie w tej sprawie.
Marek Zagórski
konsultant podatkowy
marek.zagorski@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
