Akcyza i Podatek Akcyzowy – Serwis ISP – Nr. 21/2019

3. Sprzedaż energii elektrycznej a opodatkowanie akcyzą.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi podstawową działalność w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium kraju. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 755 z późn. zm.). Dokonując powyższej sprzedaży Spółka jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu. Umowy zawierane pomiędzy Spółką a nabywcami końcowymi przewidują, że sprzedaż energii elektrycznej następuje w danych okresach rozliczeniowych, które nie są dłuższe niż 12 miesięcy.

W związku z wejściem w życie z dniem 31 grudnia 2018 r. ustawy zmieniającej (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r.), wprowadzającej zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z dotychczasowej stawki w wysokości 20 zł za megawatogodzinę (MWh) na nową stawkę w wysokości 5 zł za megawatogodzinę (MWh), Wnioskodawca powziął następujące wątpliwości:

1. Jaką stawkę podatku akcyzowego powinna zastosować Spółka do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy okresu rozliczeniowego, który rozpoczął się przed datą obowiązywania ustawy zmieniającej i obejmuje również okres obowiązywania tej ustawy (tj. okres rozliczeniowy obejmuje przełom roku 2018 i 2019)?
2. Jaką stawkę podatku akcyzowego powinna zastosować Spółka do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy okresu rozliczeniowego, który rozpoczął się i zakończył przed datą rozpoczęcia obowiązywania ustawy zmieniającej, a Spółka po dniu 31 grudnia 2018 r. wystawiła fakturę lub inny dokument, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną?
3. Czy w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej wydanej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy należy jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego?

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy AKC, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym (dalej „akcyza”) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy AKC stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy AKC, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 2 ustawy AKC wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Z kolei według przepisu art. 9 ust. 3 ustawy AKC, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy AKC w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Mocą art. 1 ustawy zmieniającej powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia (tj. z dniem 31 grudnia 2018 r.), z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r. W ustawie zmieniającej nie przewidziano jednak przepisów przejściowych w przedmiocie ww. zmiany stawki akcyzy.

Przechodząc do analizy przywołanych powyżej regulacji, w szczególności należy rozważyć, co należy rozumieć przez powstanie obowiązku podatkowego z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, o czym jest mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy AKC. Zdaniem Wnioskodawcy (potwierdzonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.91.2019.2.PJ), nie powinno się utożsamiać samego wystawienia faktury z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zapłata należności za tą wydaną energię elektryczną.

Do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przedstawionych przypadkach ustalony powinien zostać na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Równocześnie wobec wskazanego wyżej braku w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za megawatogodzinę (MWh), jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za megawatogodzinę (MWh), należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stawkę akcyzy na 5 zł za megawatogodzinę (MWh) i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej wydanej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów w komunikacie opracowanym przez Departament Podatku Akcyzowego, opublikowanym w dniu 19 lutego 2019 r. na stronie https://www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjasnienia/ sposób-rozliczania-podatku-akcyzowego-od-energii-elektrycznej/, w którym stwierdzono, iż: * „Wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć następujące rozwiązanie.

Jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy.

W przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., nr sprawy 0111-KDIB3-3.4013.209.2019.1.PJ

Malwina Sik

Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki

malwina.sik@isp-modzelewski.pl

tel. (22) 517 30 60