4. Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w nagrzewnicach indukcyjnych
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 2 grudnia 2019 r., o numerze 0111-KDIB3-3.4013.232.2019.1.MK odpowiedział na następujące pytanie: czy w świetle przedstawionego procesu technologicznego produkcji odkuwek i przy założeniu nabycia w przyszłości statusu podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej, zgodnie z którym energia elektryczna wykorzystywana w gniazdach do kucia w zakresie, w którym jest zużywana w nagrzewnicach indukcyjnych stanowi energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 oraz 7b, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?
Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja odkuwek matrycowych kutych na gorąco, stalowych, z przeznaczeniem dla motoryzacji, rolnictwa, górnictwa, kolejnictwa i przemysłu maszynowego.
Wnioskodawca prowadzi m.in. następującą działalność, zakwalifikowaną wg Polskiej Klasyfikacja Działalności (PKD 2007) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. 251, poz. 1885, z późn. zm.), dalej: („PKD 2007”) jako: Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgię proszków (25.5), obróbkę mechaniczną elementów metalowych (25.62.Z), produkcję narzędzi (25.73.Z), produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (25.99.Z), naprawę i konserwację maszyn (33.12.Z), instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.2.Z), sprzedaż hurtowa metali i rud metali (46.72.Z), sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów (46.76.Z), sprzedaż hurtową odpadów i złomu (46.77.Z).
Wnioskodawca zidentyfikował kwalifikującą się do zwolnienia z akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do energii elektrycznej wykorzystywanej w ramach wyżej wymienionych procesów metalurgicznych w gniazdach do kucia, zużywanej w nagrzewnicach indukcyjnych pod warunkiem dochowania wszelkich wymogów formalnych, w tym wynikających z art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.
Wnioskodawca wskazuje, że w toku procesu technologicznego produkcji odkuwek (główny przedmiot działalności Spółki) zachodzą bezpośrednio i jako istotne elementy procesu produkcji procesy metalurgiczne. W trakcie powyższych procesów zużywana jest energia elektryczna.
Podstawowymi procesami metalurgicznymi zachodzącymi u Wnioskodawcy są procesy kucia, tj. przeróbki plastycznej, polegającym na odkształcaniu metali na gorąco za pomocą odpowiednich narzędzi poprzez uderzenia lub nacisk, czyli kucie lub prasowanie. W trakcie procesu kutemu materiałowi nadaje się odpowiedni kształt, właściwości oraz strukturę.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.
Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
- nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
- sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. ? Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
- zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
- zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
- import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
- zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.
Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.
Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.
Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
- podwójnego zastosowania produktów energetycznych
- Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
- energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
- energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
- procesów mineralogicznych
- „Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.
Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.
Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 ? OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).
Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze. Zgodnie z definicją zawartą w publikacji ?Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych? pod red. Aleksandra Góreckiego ? procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.
Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.
Jak wskazał organ zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) czy Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) ? odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.
Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 25 (Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jak to ma np. miejsce w zwolnieniu określonym w art. 31d ustawy.
Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.
W świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj.m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.
A zatem biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Zwolnieniem tym objęte są zatem co do zasady takie rodzaje obróbki metali pod wpływem których zmienia się stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia.
W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.
Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika bowiem, że nagrzewnica indukcyjna podgrzewa pręty stalowe do temperatury 1250°C i proces ten stanowi obróbkę cieplną umożliwiającą ukształtowanie metalu. W konsekwencji Wnioskodawca po uzyskaniu statusu podatnika w zakresie energii elektrycznej, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej do nagrzewania prętów stalowych ? w nagrzewnicach indukcyjnych.
W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następować będzie w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej tj. do termicznej obróbki metali.
Organ w tym miejscu zastrzega, że powyższa ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej do nagrzewania prętów stalowych ? w nagrzewnicach indukcyjnych, a jej zakresem nie jest objęte m.in. wykorzystanie energii elektrycznej do chłodzenia nagrzewnic indukcyjnych podłączonych do centralnego układu obiegowej wody chłodniczej z chłodniami wentylatorowymi.
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
