5. Wpływ przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju na kwalifikację czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.
W świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej określanej jako: „ustawa”), dla zakwalifikowania danej transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego najistotniejszym jest fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa UE na terytorium kraju. Zatem od tego czy owe przemieszczenie ma miejsce zależy czy w danym przypadku można mówić o nabyciu wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu ustawy.
W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego, np. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. To zaś oznacza, że również, gdy brak jest transakcji w rozumieniu cywilnoprawnym, w szczególności brak jest sprzedaży, samo przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega opodatkowaniu akcyzą. Innymi słowy, dla uznania transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe wystarczy samo fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium jednego państwa UE do drugiego.
Ocenę tę potwierdza jednoznaczne stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych, prezentowane m.in. przez NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 957/16, czy też przez WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19 skonstatował w szczególności, że : ?[?] Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem?.
Podobnie w kwestii rozpoznania czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych wypowiadają się organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-550/12-2/JK stwierdził, że: ?[?] Z wyżej cytowanej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika, iż wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą jaką jest nabycie wewnątrzwspólnotowe determinuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie ma przy tym znaczenia, czy przemieszczanym wyrobom akcyzowym pomiędzy Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienie prawa własności, czy też nie?.
Jednocześnie przewoźnika, jedynie transportującego wyroby akcyzowe nie można uznać za podmiot odpowiedzialny za dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko to potwierdza w szczególności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn.: 2461-IBPP4.4513.24.2017.1.PK, w której stwierdzono, że : ? [?] w sytuacji gdy – w ramach importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia – Wnioskodawca przywozi do kraju wyroby akcyzowe w ramach świadczonej przez niego usługi transportu (którą świadczy dla dostawców lub nabywców tych wyrobów) i zdaje te wyroby w miejscu docelowym, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia transportowanych wyrobów. (…) Podsumowując, Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi transportu, w ramach importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, który przewozi na zlecenie wyroby od punktu nadania znajdującego się poza krajem do miejsca docelowego w kraju oraz miejsca dokonania przez nabywcę zgłoszenia celnego, nie będzie rozpoznawał importu ani też wewnątrzwspólnotowego nabycia z tytułu świadczonych usług transportowych?.
Należy dodać, że w konsekwencji powyższego, jeśli w trakcie transportu realizowanego na zlecenie innego podmiotu wyroby akcyzowe dokonujący przemieszczenia nie posiada władztwa prawnego nad przemieszczanymi wyrobami, a w efekcie nie ponosi odpowiedzialności za przewożone wyroby, nie powinien również być uznawany za podmiot odpowiedzialny za ewentualne straty (ubytki) powstałe podczas takiego przemieszczenia, ani też być zobowiązany do rozliczenia ewentualnych strat tych wyrobów dla celów podatku akcyzowego.
Wypada bowiem zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12, ze zm., dalej określana jako: ?Dyrektywa 2008/118/WE? lub „nowa dyrektywa horyzontalna”), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia danego wyrobu do konsumpcji w państwie, w którym to dopuszczenie do konsumpcji ma miejsce. Jednocześnie jednak przepis art. 7 ust. 4 powołanej dyrektywy stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Powyższa norma przewiduje zatem, że powstanie ubytków nie może być zrównane z konsumpcją wyrobów akcyzowych i w konsekwencji nie powinno być opodatkowane. Potwierdza to również motyw 9 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE, który stanowi: ?ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”.
Dotyczy to w szczególności transportu realizowanego w formule FCA (Free Carrier), w której zgodnie z International Commercial Terms przyjmuje się, że ryzyko przypadkowego uszkodzenia lub utraty tego ładunku przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie przekazania towaru przewoźnikowi.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
