11. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.
Dnia 1 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi sprzedaż: skroplonych węglowodorów gazowych (LPG) oraz skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie obrotu (sprzedaży) propanu, propanu-butanu oraz skroplonego gazu ziemnego o kodach CN 2711 12 94, CN 2711 19 00 oraz CN 2711 11 00 odpowiednio. W zakresie podatku akcyzowego Wnioskodawca ma status pośredniczącego podmiotu gazowego posiadającego koncesję na obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz na obrót paliwami gazowymi. Spółka posiada również koncesje na obrót paliwami ciekłymi na terytorium kraju oraz za granicą. Spółka dokonuje dostaw LPG i planuje dokonywać dostawy LNG do celów między innymi związanych z napędem silników spalinowych.
W ustawie akcyzowej zmianą ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy – Prawo celne z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. 2018.1697 z dnia 2018.09.04) przewidziano preferencje podatkowe w zakresie sprzedaży gazu ziemnego LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych, wprowadzając 0 zł stawkę akcyzy na te wyroby – art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114) (dalej „ustawa o podatku akcyzowym”).
Preferencja akcyzowa w odniesieniu do LNG będzie jednak obowiązywać dopiero od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej w tej sprawie. W myśl art. 3 zmienianej ustawy akcyzowej (Dz. U. 2018.1697 z dnia 2018.09.04) stosowanie preferencyjnej stawki będzie możliwe od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tym przepisie ze wspólnym rynkiem, w okresie jej obowiązywania, albo stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepis ten nie przewiduje pomocy publicznej. Na dzień składania wniosku decyzja Komisji Europejskiej nie została wydana.
Wątpliwość Spółki dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2014), dalej: „ustawa o autostradach”) od sprzedaży LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych. Ma to istotne znaczenie dla działalności Spółki, gdyż przy kalkulacji ceny dla klientów uwzględnia się między innymi takie podatki jak akcyza i opłata paliwowa.
Jak wskazał organ w uzasadnieniu: ?Zauważyć należy, że w przypadku podatku akcyzowego ma zastosowywanie zasada samobliczania podatku. Podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Wyjątek w niektórych sytuacjach wynika jedynie ze zwolnienia z opodatkowania.
Wskazać należy, ze zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.
Innymi słowy zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość.
W sprawie objętej wnioskiem wszystkie warunki dla powstania zobowiązania podatkowego są spełnione: jest podmiot podatkowy (Wnioskodawca), przedmiot (wyrób gazowy), podstawa opodatkowania (ilość wyrobu gazowego podlegająca opodatkowaniu), stawka (0 zł) oraz warunki techniczne związane z poborem (deklaracja podatkowa).
W przypadku zatem obowiązywania (po ogłoszenie pozytywnej Decyzji Komisji Europejskie) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 zerowej stawki akcyzy, wszystkie elementy konkretyzujące powinności danego podatnika, o których mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej zostaną spełnione. Podatnik będzie bowiem, zgodnie z art. 24b ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym:
upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę – w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie – upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie – po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument – w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
nastąpiło użycie wyrobów gazowych – w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 – obliczyć wysokość świadczenia (w przedmiotowej sytuacji będzie to 0 zł z uwagi na mającą obowiązywać stawkę podatku), wpłacić w tym terminie podatek (w przedmiotowej sprawie z oczywistych względów przy wysokości świadczenia 0 zł nie będzie dokonywana wpłata) i złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację podatkową wg określonego wzoru.
Tak więc, mimo braku efektywnego opodatkowania danego wyrobu, tj. kwoty, którą podatnik co do zasady ma obowiązek wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, które podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej składanej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Przy czym złożoną deklarację oraz wykazane w niej zobowiązanie podatkowe podatnik ma możliwość ewentualnie później skorygować. Np. w przypadku gdyby podatnik stwierdzi, że w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł została objęta inna ilość wyrobów gazowych niż wykazana w złożonej deklaracji, podatnik winien złożyć korektę pierwotnej deklaracji z wykazaną prawidłową ilością tych wyrobów. Korekta taka umożliwi zarazem dokonanie korekty ilości wprowadzonego na rynek gazu podlegającego opłacie paliwowej.
Równocześnie jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku i należnej opłaty paliwowej, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i opłaty paliwowej albo że wysokość zobowiązania podatkowego i należnej opłaty paliwowej jest inna niż wykazana w deklaracjach, albo powstałego zobowiązania i należnej opłaty paliwowej nie wykazano, organ podatkowy ma prawo wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego dla podatku akcyzowego (uwzględniającą ilość wyrobu gazowego względem którego powstało to zobowiązanie) oraz decyzję ws. opłaty paliwowej uwzględniającą ilość wyrobu gazowego od którego powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie).
Konkludując w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy. Zobowiązanie podatkowe wyniknie natomiast z art. 24b ust. 1 ustawy. Tym samym fakt, że w analizowanej sytuacji kwota zobowiązania podatkowego wynosić będzie 0 zł i Wnioskodawca nie będzie zobligowany do efektywnego uiszczenia podatku akcyzowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstanie.
Zaznaczyć co prawda należy, że zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Jednakże w przypadku wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy, moment złożenia deklaracji i wykazania w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł oznacza jego automatyczną „zapłatę” i w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Tym samym w analizowanej sytuacji złożenie deklaracji podatkowej od wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych i wykazanie w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Powyższe stanowisko Organu potwierdza zarówno orzecznictwo jak i doktryna, które podkreślają, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczeniam, a samo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym.
Instytucja zobowiązania podatkowego nie sprowadza się jedynie do samego świadczenia pieniężnego, zważywszy na mnogość różnorodnych obowiązków pochodzących od samego podatku, ciążących na określonych podmiotach. Dlatego też w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji jest dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego.
W analizowanej sprawie od wprowadzaniach na rynek krajowy wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania tego zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.
W przypadku zatem przedmiotowych wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. Wysokość tej opłaty będzie natomiast uzależniona od ilości gazu jaki zostanie przez Wnioskodawcę wprowadzony na rynek.
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
