12. Przesłanki nabycia i zużycia preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403 z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy
Wyrób objęty pozycją CN 3403 należy do wyrobów akcyzowych wymienionych w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwanej „ustawą”), w szczególności zaś przynależy do kategorii wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 86 ust. 1pkt 5 tejże ustawy. Ujęcie to odpowiada klasyfikacji przyjętej w art. 2 ust. 1 lit. e dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 3403.
Preparaty smarowe grupowane do kodu CN 3403 zostały poddane opodatkowaniu akcyzą z dniem 1 listopada 2019 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 4 lipca 2019 r. Brak opodatkowania preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 3403 (syntetycznych) mimo, że pod względem technologicznym i chemicznym posiadają one takie same parametry fizykochemiczne i użytkowe, a w konsekwencji mają też podobne przeznaczenie i pełnią takie same funkcje co objęte akcyzą oleje smarowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 (mineralne) skutkował bowiem nieprawidłowościami zmierzającymi do obejścia obowiązku podatkowego. Brak efektywnego opodatkowania akcyzą preparatów smarowych klasyfikowanych w pozycji CN 3403 był wykorzystywany przez podmioty działające w „szarej strefie” w celu unikania obowiązku podatkowego m.in. w ten sposób, że poprzez dodanie dodatków syntetycznych do niskiej jakości mineralnych olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 obciążonych akcyzą uzyskiwano oleje syntetyczne klasyfikowane do pozycji CN 3403, do 1 listopada 2019 r. niepodlegające opodatkowaniu akcyzą.
W obecnym stanie prawnym preparaty smarowe klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowane są akcyzą na podobnych zasadach jak oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710. W szczególności na mocy art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) ustawy do preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją, znajduje zastosowanie stawka akcyzy wynosząca 1180,00 zł za każde 1.000 litrów.
Jednocześnie dla olejów oraz preparatów smarowych przewidziane zostały zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jedno z nich uregulowane zostało w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, inne w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy.
Zakres zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie statuowanego przez art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku olejów i preparatów smarowych ograniczony jest wyłącznie do tych wyrobów akcyzowych, które stanowią „oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych”. Znacznie bardziej uniwersalne jest zwolnienie przewidziane w § 6 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. Przepis ten ustanawia zwolnienie od akcyzy m.in. preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 ustawy – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b, 12 i 13 ustawy.
W przypadku nabycia od dostawcy krajowego należy wziąć pod uwagę nabycie odpowiednio do art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, a więc na zasadach dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub też dostarczenie w warunkach, których dotyczy art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.
Dla zastosowania zwolnienia istotne jest zatem posiadanie przez strony transakcji odpowiedniego statusu akcyzowego. Po stronie dostawcy konieczne jest np. wypełnienie przesłanek podmiotu pośredniczącego, którym zgodnie z definicją legalną, ustanowioną w art. 2 pkt 23 ustawy może być podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu.
Uprawnionym do sprzedaży preparatów smarowych bez akcyzy jest także podmiot, który po spełnieniu warunków, określonych w art. 48- 49 ustawy uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Stosownie do art.2 pkt 10 ustawy, jako skład podatkowy definiowane jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Nabywca preparatu smarowego powinien odpowiednio posiadać status podmiotu zużywającego. W myśl definicji legalnej, jaką statuuje art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. jest nim podmiot:
a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
b) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej.
W przypadku krajowych podmiotów zużywających ustawodawca w istocie nie wymaga nabycia przez taki podmiot wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy, wystarczające jest wypełnienie dyspozycji art. 2 pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., a więc sam fakt zużycia poza składem podatkowym nabytych olejów i preparatów smarowych na cele uprawniające do zwolnienia.
W kontekście obowiązku spełnienia warunków o charakterze formalnym (art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.) warto zwrócić uwagę na stanowisko sądów administracyjnych, że warunki te mają jedynie charakter subsydiarny względem warunku materialnego, jakim jest przeznaczenie. W konsekwencji, zdaniem sądów, dla zwolnienia z akcyzy decydujące powinno być rzeczywiste przeznaczenie wyrobu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., I GSK 1709/11oraz nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2013 r., III SA/Łd 355/13).
Podmioty krajowe, które dokonują czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, mają bowiem obowiązek rejestracji, który wynika z art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zgłoszenie takie z podaniem nazwy, adresu siedziby oraz określeniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie również adresów miejsc wykonywania działalności oraz określeniem rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego, co do zasady, powinno zostać złożone przez podmiot zużywający przed wykonaniem pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, czyli przed odbiorem pierwszej partii takich wyrobów.
Podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ? zobowiązany jest ponadto do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Stosownie do art.138f ust.2 ustawy ewidencja ta powinna umożliwiać w szczególności ustalenie ilości i rodzaju wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz uzyskanie informacji o e-DD.
dr Joanna Kiszka
Starszy konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
