3. Opodatkowanie akcyzą strat płynu do papierosów elektronicznych powstałych po wydaniu z magazynu surowców a przed wydaniem na magazyn wyrobów gotowych.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”), wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.
Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 99b ust.1 ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. W świetle art. 99b ust. 2 tejże regulacji, za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie, domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby. Ma to związek m.in. z wymogiem wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy, by produkcja wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (z zastrzeżeniem art. 47 ust.1 pkt 1 i 5 ustawy) odbywała się wyłącznie w składzie podatkowym.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w świetle definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 d ustawy, z jej zakresu wyłączone zostały straty powstałe w toku produkcji. W konsekwencji – skoro ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne straty wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ustawowej ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą również podlegać opodatkowaniu akcyzą, nawet jako inna czynność opodatkowana. Podobnie jak w przypadku wyrobów energetycznych określonych w załączniku nr 2 do ustawy straty powstałe w toku produkcji nie tylko nie stanowią ubytków, ale w ogóle nie podlegają opodatkowaniu akcyzą ? jak wolno przyjąć – ze względu na zmienność i złożoność procesów produkcji.
Znaczenie kluczowe ma interpretacja pojęcia „proces produkcji”. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia do jego rekonstrukcji niezbędne jest odwołanie się do znaczenia słów użytych przez ustawodawcę redagującego przepis. W ujęciu słownikowym „proces”, to „przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (np. proces produkcyjny, [?], kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne)”, natomiast „produkować” to „zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, wydzielać, formować, powodować powstawanie, tworzenie się czegoś” . „Proces produkcji” znaczy zatem tyle, co przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w rozważanej sytuacji zmianę właściwości fizycznych i chemicznych składników według danej receptury i wytworzenie wyrobu akcyzowego, jakim jest w tym przypadku płyn do papierosów elektronicznych.
W produkcję jako przetwarzanie, wytwarzanie płynu do e-papierosów wpisują się m.in. pobranie surowców z magazynu produkcyjnego do naczyń, w których następuje dokładne mieszanie tych surowców w odpowiednich proporcjach, a także kolejne etapy jak, leżakowanie, badanie próbek oraz rozlew wyrobu gotowego do opakowań jednostkowych
W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje wąskie rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym ?nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia „proces produkcji ” rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie.
Wobec powyższego, skoro w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które powstają podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas produkcji, zostały wprost wyłączone z definicji ubytków wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty przedmiotowych wyrobów akcyzowych i surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, powstałe w trakcie produkcji tego płynu w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy.
W takiej sytuacji należy uznać, że straty te nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, a w rezultacie jeśli straty wyrobów akcyzowych powstają w składzie podatkowym podczas produkcji płynu do papierosów elektronicznych (po wydaniu surowców z magazynu, a przed wydaniem do magazynu wyrobów gotowych), to nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą oraz rozliczeniu jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.276.2019.1.JS.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
