OBRÓT WYROBAMI AKCYZOWYMI
1. Ewidencja i opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych.
Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność polegającą na produkcji płynu do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej, którą stanowią glikol propylenowy, gliceryna roślinna, aromaty (esencje) oraz w przypadku pewnej grupy produktów także nikotyna o farmaceutycznej czystości (dalej jako: „Surowce”). Płyny są dostępne w różnych wersjach smakowych, od nut tytoniowych, przez miętowe i owocowe po smaki tworzone na indywidualne zapytania i oczekiwania klientów. Zawartość nikotyny jest zmienna, w zależności od składu bazy i preferencji klienta. Do produkcji płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) nie będzie wykorzystywany alkohol etylowy.
Od 1 lutego 2018 r. płyny do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, objęto systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego. Płyn do e-papierosów, bez względu na kod CN, wyszczególniony został w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach. Z kolei stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych, zgodnie z art. 99b ust. 4 ustawy, wynosi 0,5 zł za każdy mililitr. W okresie do 30 czerwca 2020 r. płyny do papierosów elektronicznych będą opodatkowane zerową stawką akcyzy.
W zamiarze Spółki jest wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Spółka czyniąc przygotowania do realizacji działalności produkcyjnej po dniu 30 czerwca 2020 r. w rygorze składu podatkowego, analizuje zobowiązania wynikające z ustawy o podatku akcyzowym do szczegółowego i precyzyjnego rozliczania użycia Surowców w procesach produkcyjnych przy wytworzeniu płynu do e-papierosów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym. Także w trakcie transportu i magazynowania Surowców na składzie podatkowym, a także wyrobów gotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na magazynie wyrobów gotowych w składzie podatkowym mogą powstać ich straty i niedobory, np. w wyniku parowania, osadzania się części wyrobów na ściankach naczyń. W związku z przyjętą przez ustawodawcę jednostką rozliczeniową wyrażoną w mililitrach oraz hurtową ilością zakupu przez Spółkę składników, prawidłowe przyjęcie na stan oraz precyzyjne rozliczenie procesów produkcyjnych na każdym etapie może okazać się skomplikowane i czasochłonne. Wprowadzenie stawki akcyzy na poziomie 0,5 zł za 1 ml liquidu oznacza, iż wartość akcyzy w przypadku stwierdzenia niezgodności przy zaledwie 1 litrze wyniesie aż 500 zł.
Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20d ustawy przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji. Straty wyrobów akcyzowych, które zgodnie z definicją ustawową są ubytkami wyrobów akcyzowych, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy stanowią przedmiot opodatkowania, którego wystąpienie wywołuje powstanie obowiązku podatkowego. Wnioskodawca rozważa więc ciążący na nim obowiązek składania deklaracji podatkowych z tytułu ubytków. Jednak nie zawsze wystąpienie ubytków skutkuje koniecznością zapłaty akcyzy. Zgodnie z art. 21 ust. 9 w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, ustalonych w decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak też całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę.
Niemniej jednak, ustawodawca w treści art. 30 ust. 4 ustawy wprowadził wyjątek od tej zasady poprzez możliwość zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub do wysokości wynikającej z rozporządzenia wykonawczego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
Ustawodawca krajowy, w art. 85 ustawy określił zasady i procedurę ustalenia strat wyrobów akcyzowych, które nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. W związku z tym po otrzymania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie norm ubytków, posiada jednak wątpliwości w sprawie sposobu ich ustalenia i rozliczania.
Schemat wytwarzania liquidu przeznaczonego do użycia w e-papierosie składa się z poniższych etapów:
Etap 1 – nabycie Surowców
Spółka planuje dokonywać nabyć wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (na podstawie dokumentów handlowych) lub od dostawców z krajów trzecich do składu podatkowego za pośrednictwem instytucji zarejestrowanego wysyłającego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14b ustawy z miejsca importu w którym znajdują się wyroby w momencie dopuszczenia do obrotu, lub od krajowych producentów (dostawców), którzy wykorzystują wymienione substancje jako towary o charakterze uniwersalnym i nie traktują ich jako wyroby akcyzowe do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i nie obsługują Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL 2 – na podstawie dokumentów pozwalających na zweryfikowanie i przyjęcie dostawy. Dostawa przed przyjęciem kontrolowana jest za zgodność z zamówieniem. Surowce po sprawdzeniu ich gęstości oraz wagi będą niezwłocznie wprowadzane przez uprawnionego pracownika do ewidencji składu podatkowego oraz składowane w magazynie surowców, z zastosowaniem określonego wyposażenia technicznego magazynu. Wyroby będą przyjmowane w beczkach lub butelkach plastikowych o różnej pojemności.
Etap 2 – wydawanie Surowców z magazynu do produkcji
Po otrzymaniu zlecenia produkcyjnego, specjalistycznym przeliczeniu i odmierzeniu odpowiednich ilości składników w naczyniach upoważniony pracownik magazynu wydaje Surowce na dział produkcyjny. Wydanie materiałów lub wyrobów z magazynu surowców realizowane jest poprzez wystawienie odpowiedniego rozchodowego dokumentu magazynowego. Wystawienie dokumentu rozchodu magazynowego powoduje zmniejszenie zarówno ilości jak i wartości towarów w magazynie, zmniejszone są także stany bieżące ilości i wartości konkretnych dostaw, tych, z których zostały zrealizowane wydawania.
Etap 3 – mieszanie składników i badanie jakości Przygotowanie produktu rozpoczyna się od przygotowania wszystkich surowców, naważenia odpowiednich ilości według receptury zgodnie z procesem technologicznym. Po dodaniu wszystkich wymaganych recepturą surowców, składniki są dokładnie mieszane przy pomocy mieszadła automatycznego. Po zakończeniu procesu mieszania płyn sprawdzany jest pod kątem zanieczyszczeń fizycznych, a pracownik laboratorium pobiera próbki do analizy składu chemicznego potwierdzającego parametry przyjęte w instrukcjach wewnątrzfirmowych. Pojemnik zawierający gotowy do butelkowania płyn do papierosów elektronicznych dla uszczegółowienia oznaczany jest wewnętrzną etykietą zawierającą dane identyfikujące w szczególności: datę przygotowania płynu do papierosa elektronicznego, numer zamówienia, skład bazy itd.
Etap 4 – rozlew – napełnianie butelek gotowym produktem
Po weryfikacji i pozytywnych wynikach badań w laboratorium, płyn kierowany jest na linie produkcyjną (nalewarki). Rozlew wyrobu gotowego do opakowań jednostkowych stanowi końcowy etap produkcji.
Pracownik produkcji po przygotowaniu urządzeń do automatycznego rozlewu liquidu przystępuje do napełniania odpowiedniego rodzaju opakowań jednostkowych. Wyprodukowane liquidy zostaną oznaczone etykietą i zapakowane w opakowania zgodnie z regulacjami ustawy o ochronie zdrowia.
W związku z powyższym Spółka wystąpiła z następującym pytaniem: w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia Surowców i wystąpienia rozbieżności między ilością wyrobów wynikającą z dokumentów handlowych na podstawie, których realizowane jest przemieszczenie wyrobów, a stanem faktycznym ustalonym przez upoważnionego magazyniera w magazynie surowców składu podatkowego, jaką należy wprowadzić ilość wyrobów do ewidencji składu podatkowego?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 stycznia 2020 r., numer sprawy0111-KDIB3-3.4013.276.2019.1.JS uznał, że procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, jednakże wyjątek od tej zasady stanowi treść art. 40 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Dotyczy to wyrobów, które ustawodawca polski włączył do kategorii wyrobów akcyzowych mimo że zgodnie z przepisami dyrektywy 2008/118/WE nie są to wyroby akcyzowe. Innymi słowy, są to wyroby, do których zasadniczo nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy w innych krajach Unii Europejskiej. Dotyczy to takich wyrobów jak płyn do papierosów elektronicznych. Z kolei w art. 41 ust. 4 ustawodawca określił specyficzną sytuację zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do przemieszczania grupy wyrobów akcyzowych, które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z komentowanym przepisem warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w celu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast elektronicznego administracyjnego dokumentu e-AD, a także dokonanie przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju. Zgodnie z § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych przyjęcie przesyłki wyrobów akcyzowych odbywa się w obecności kontrolującego.
W związku z powyższym,przyjmowanie towarów na stan magazynu powinno odzwierciedlać faktyczne zdarzenie związane z gospodarką magazynową. W zasadzie dane na fakturze powinny być zgodne z tym, co faktycznie dotarło do zakładu Wnioskodawcy. Jednak w związku z przyjętą przez ustawodawcę jednostką rozliczeniową płynu do e-papierosów wyrażoną w mililitrach oraz możliwością wystąpienia różnic (niedobory, pomyłki, nadwyżki) wymagane jest precyzyjne sprawdzenie ilości i zastosowanie rzeczywistych ilości na dokumentach PZ. Po wpisaniu dokumentu PZ do elektronicznej ewidencji dokument podsiada status zatwierdzony i nie jest możliwa jego edycja. Należy podkreślić, iż przyjęcie na stan magazynu surowców składu podatkowego zweryfikowanej przez magazyniera ilości wyrobów, nie będzie uzależnione od konieczności wystawienia przez dostawcę faktury korygującej lub nowej faktury. Spółka nie posiada informacji na temat wymagań formalnych, obowiązujących w krajach członkowskich UE, dotyczących korekt dokumentów sprzedaży ani możliwości wyegzekwowania ich wystawienia. W przypadku też stwierdzenia nadwyżek w ilościach nabywanych wewnątrzwspólnotowego Surowców należy przyjąć, iż nadwyżki zostały przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i mogą zostać użyte do produkcji na składzie podatkowym Spółki, po uwzględnieniu ich ilości na dokumencie PZ.
Malwina Sik
aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
