4. Możliwość zwrotu akcyzy na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem tego podatku z tytułu nabycia wyrobu
Instytucja zwrotu akcyzy bywa stosowana wprost na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”), jednak żaden z jej przepisów nie odnosi się do przypadku, gdy akcyza uiszczona zostaje przy okazji nabycia wyrobu, np. przez podmiot, który spełniał przesłanki nabycia wyrobu akcyzowego w warunkach zwolnienia z akcyzy, ale dokonał zakupu po cenie zawierającej ten podatek.
Poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku jest konsekwencją cenotwórczego charakteru podatku akcyzowego, który stanowi integralną część ceny wyrobu akcyzowego, a obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. Z uwagi zaś na tę konieczność i pośredni oraz konsumpcyjny charakter podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy, koszty tego podatku mogą być przerzucane na ostatecznych nabywców towaru, przez podatników obowiązanych do określenia i uiszczenia podatku.
W opisanej sytuacji rozważenia wymaga dopuszczalność domagania się zwrotu akcyzy w trybie nadpłaty podatku, o której mowa w art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”).
Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważana jest kwota:
- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
- podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto wiele należności traktowanych na równi z nadpłatą, jednak nie wykazują one związku z analizowaną sytuacją. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) tejże ustawy, jeżeli podatnik podatku akcyzowego kwestionuje wysokość pobranego podatku akcyzowego, a w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. W takim przypadku, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację. Skorygowaną deklarację traktuje się jako nową (aktualną) deklarację.
Poza wskazanym przypadkiem, na mocy art.75 § 2 pkt 1 lit c) Ordynacji podatkowej uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikowi, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, czyli z mocy prawa, gdy podatnik ten nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Stwierdzenie nadpłaty stanowi w ten sposób de facto postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, wszczynane przez podatnika, na którym ciąży obowiązek samowymiaru. W postępowaniu tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty zastępuje niejako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, a samo postępowanie sprowadza się do wymiaru nadpłaty albo odmowy jej stwierdzenia. Przy braku nadpłaty wydawana jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, a w konsekwencji odmawiająca zwrotu.
Niemniej jednak, gdy akcyza opłacona zostaje przez podmiot niebędący podatnikiem tego podatku z tytułu nabycia wyrobu, wskazane regulacje nie mogą znaleźć zastosowania.
Należy bowiem zauważyć, że w świetle orzecznictwa ? w tym wyroku NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1838/09 ? dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym.
Konkretyzacja obowiązku podatkowego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej płacone jest przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy. Także z definicji podatku wynika, że jest nim świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Jak więc słusznie zauważa się w orzecznictwie, w tym w szczególności w wyroku NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13 ?[..] Z regulacji tych nie wynika, ażeby mógł powstać stosunek podatkowoprawny pomiędzy innymi podmiotami, w szczególności innymi podmiotami przyjmującymi to świadczenie pieniężne, niż określone wprost w art. 5 i 6 ord. pod. Nie mamy więc do czynienia z zapłatą podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatek ten płacony jest w ramach ceny kontrahentowi, od którego nastąpiło nabycie towaru. Tym samym nie można mówić też o nadpłacie podatku w sytuacji zapłaty podatku w cenie towaru?.
W konsekwencji ? przy uwzględnieniu treści art. 7 § 1 i § 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 i § 3, art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 3, art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz poglądów wyrażanych w orzecznictwie na temat statusu strony postępowania ? trzeba skonstatować, że podmiot, który spełniał warunki nabycia wyrobu akcyzowego bez akcyzy, jednak dokonał zakupu po cenie zawierającej ten podatek nie jest stroną i nie posiada w sprawie interesu prawnego, a więc nie jest uprawniony do domagania się zwrotu podatku akcyzowego i tym samym nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego.
Przedstawioną ocenę potwierdza stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2011 r. nr IPTPP3/443A-21/11-2/IB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż ?[?] Wnioskodawca [?] nabywał wewnątrzwspólnotowo min. oleje smarowe z zawartym podatkiem akcyzowym, który został zadeklarowany i zapłacony na rzecz Skarbu Państwa przez podatnika podatku akcyzowego. Należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca w przedmiotowym stanie faktycznym nie był podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego na rzecz organu podatkowego. Tym samym w przedstawionej sytuacji, tj. nabycia od kontrahenta towaru, który w cenie nabycia zawierał podatek akcyzowy, nie istniało w stosunku do Wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zobowiązujące Wnioskodawcę do uiszczenia na rzecz organu podatkowego podatku akcyzowego.
Stosownie do powyższego Wnioskodawca jako nabywca towaru z zapłaconym podatkiem akcyzowym nie jest podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do deklarowania i zapłaty akcyzy do organu podatkowego. Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych olejów smarowych. Nie zachodzi bowiem w przedmiotowej sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy Wnioskodawcą a organem podatkowym. Wnioskodawca nabywał towar w postaci olejów smarowych z zawartym podatkiem akcyzowym zadeklarowanym i uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu przez podatnika tego podatku?.
Ostatecznie należy skonstatować, że w obecnym stanie prawnym brak jest wyraźnej regulacji dotyczącej możliwości zwrotu podatku akcyzowego opłaconego przez podmiot, który nie jest jednocześnie podatnikiem tego podatku z tytułu nabycia wyrobu.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
