5. Akcyza od oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez organy podatkowe oraz stronę spełnienia przez paliwo znajdujące się w dniu 8 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw przy ul. (…) w S. wymagań jakościowych umożliwiających zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, tj. jak dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe. W ocenie organów kontrola jaka została przeprowadzona na przedmiotowej stacji paliw wykazała, że w dniu 8 maja 2018 r. w zbiorniku skarżącej znajdowało się (…) litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną stabilność oksydacyjną i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwana dalej: ,,u.p.a.) (1.797 zł/1000 litrów).
Skarżąca natomiast twierdzi, że zakupiony przez nią olej napędowy w momencie zakupu spełniał wymagania jakościowe umożliwiające zakwalifikowanie go do kodu CN 2710 19 41, skarżąca nie zmieniała sposobu przeznaczenia tego oleju w efekcie klasyfikacja towaru nie podlegała zmianie i zastosowanie powinna znaleźć zadeklarowana przez Spółkę stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1.171 zł/1000 litrów).
Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 8 u.p.a., w którym określony został katalog przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach ? 1.171,00 zł/1000 litrów zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018.
W art. 89 ust. pkt 14 u.p.a. określona została stawka dla pozostałych paliw silnikowych, która w 2018 r. zgodnie z ww. obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów wynosi 1.797,00 zł/1000 litrów.
Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 października 2015 r., gdzie w § 3 pkt 3 wskazano, że wymagania jakościowe dla paliw ciekłych ? oleju napędowego, oznaczonego kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11, stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.
Z kolei w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia wskazano, że parametr ? stabilność oksydacyjna zarówno dla standardowego oleju napędowego, jak i dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych wynosi maksimum 25 godzin, przy czym dla oleju napędowego zawierającego powyżej 2% estrów metylowych (FAME) dodatkowym wymaganiem jest minimum stabilności oksydacyjnej ? 20 godzin.
Tym samym stabilność oksydacyjna na poziomie minimum 20 godzin jest wymaganiem niezbędnym do uznania, że olej napędowy jako spełniający wymagania jakościowe może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 43.
W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że badania obu próbek pobranych w dniu 8 maja 2018 r. ze zbiornika znajdującego się na stacji benzynowej należącej do skarżącej wymagań takich nie spełniały, gdyż stabilność oksydacyjna wyniosła odpowiednio: 11,6 godziny i 9,8 godziny. Skarżąca nie kwestionuje także źródła pobrania próbek. Podkreślenia wymaga, że organ uznał, iż stwierdzone w wyniku badań laboratoryjnych odstępstwa w parametrze stabilności oksydacyjnej mogły wystąpić w wyniku innych przyczyn niż posiadanie paliwa poza udokumentowanymi dostawami.
Za ustalony zatem w sposób jednoznaczny należy uznać za organami fakt, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku, z którego pobrane zostały próbki w dniu ich pobrania nie spełniał wymogów jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. Ustalenia tego w żaden sposób nie może podważyć posiadanie przez skarżącą certyfikatów potwierdzających spełnienie wymagań jakościowych oleju napędowego przy jego nabyciu. Jak bowiem słusznie organ wskazał stwierdzone w wyniku badań próbki oleju pobranej w dniu 8 maja 2018 r. odstępstwa w zakresie stabilności oksydacyjnej mogły być skutkiem zanieczyszczenia środka transportu, którym było przewożone paliwo lub zmieszania się z paliwem już znajdującym się w zbiorniku na stacji, którego stabilność oksydacyjna mogła ulec pogorszeniu, zwłaszcza, że dostawy i wyprowadzenia paliwa na skontrolowaną zakładową stację benzynową odbywają się w systemie ciągłym i paliwo narażone jest na oddziaływanie różnych czynników.
Dodatkowo wskazać należy, że jak słusznie wskazał organ drugiej instancji estry metylowe kwasów tłuszczowych (FAME) zawarte w oleju napędowym ze względu na obecność wiązań nienasyconych pod wpływem takich czynników jak temperatura, promieniowanie słoneczne czy dostęp tlenu mogą ulegać szybszemu utlenianiu, co z kolei skutkuje spadkiem stabilności oksydacyjnej oleju napędowego. Wobec istnienia wymienionych powyżej czynników mogących spowodować obniżenie stabilności oksydacyjnej oleju napędowego, uznać należy za organami, że to na posiadaczu paliwa korzystającym z obniżonej stawki akcyzy ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone na zakładowych stacjach powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym w ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Obowiązek o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie skorelowany został z ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy zakazem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia na stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3.
Z przytoczonych przepisów zatem wynika obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę. Każdy z tych podmiotów bowiem odpowiada za właściwą jakość paliwa na swoim etapie obrotu. W konsekwencji na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw także spoczywa obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. Podkreślić należy, że za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa.
Wobec istnienia powyżej wskazanego obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że paliwo wyprowadzone z jej składu podatkowego posiadało atesty jakościowe towarzyszące dokumentom nalewu przy wyprowadzaniu oleju z tego składu spełniało wymagania jakościowe nie może odnieść skutku dla uznania, że po wyprowadzeniu paliwa ze składu i przemieszczeniu go do stacji zakładowej, paliwo to nadal spełniało wszystkie wymagania jakościowe. Atesty jakościowe, na które powołuje się skarżąca dotyczą badania próbek pobranych w składzie podatkowym w dniach 19 i 23 kwietnia 2018 r., natomiast zakwestionowane pod względem spełnienia wymagań jakościowych paliwo znajdowało się w innym miejscu, tj. w zbiorniku zakładowej stacji paliw skarżącej. Oczywistym jest zatem, że atesty te dotyczyły próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie i z tego względu nie mogą stanowić dowodu na zachowanie wymagań jakościowych paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego w dniu 8 maja 2018 r. zostały pobrane próbki.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 960/19 uznał, że organy zasadnie uznały, iż posiadany przez skarżącą w dniu 8 maja 2018 r. na zakładowej stacji paliw olej napędowy w ilości (…) litry nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. W konsekwencji wobec powstania takiej sytuacji, w której po wyprowadzeniu oleju napędowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.a. zakończenie procedury poboru akcyzy skutkujące zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie w stosunku do tego samego oleju znajdującego już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła kolejna sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązku podatkowego, tj. stwierdzono, że olej nie spełniał wymagań jakościowych, to należało uznać, że skarżąca posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości tj. wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 zamiast z art. 89 ust. 1 pkt 14. Słusznie jednak organ wskazał, że ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, przy określeniu zobowiązania akcyzowego należało zastosować pomniejszenie tego podatku o podatek zapłacony przez Spółkę we wcześniejszej fazie obrotu.
Malwina Sik
Konsultant podatkowy, aplikant adwokacki
malwina.sik@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
