8. Warunki uzyskania zwrotu akcyzy
Dnia 8 lutego 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydał wyrok dotyczący warunków uzyskania zwrotu akcyzy (III SA/Po 858/17).
Do uzyskania zwrotu akcyzy, niezbędnym jest spełnienie następujących warunków: 1) nabycie przez uprawnionego do zwrotu akcyzy prawa do rozporządzania samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz z terytorium kraju na teren innego państwa UE) albo eksport tego pojazdu lub zlecenia ich wykonania we własnym imieniu; 3) niezarejestrowanie wcześniej samochodu na terytorium kraju; 4) zapłata akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; 6) zachowanie rocznego terminu do złożenia wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Warunki te spełnione winny być łącznie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego, wobec przyjęcia braku spełnienia przez skarżącą przesłanki dotyczącej nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel określonej w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. eksport to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny.
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Stosuje się ją jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia – opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).
Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie – Dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach – mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy – nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Wedle art. 107 ust. 2 zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu. Stosownie do ust. 3 powoływanego przepisu podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. (ust. 4) Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są właściwy naczelnik urzędu skarbowego i właściwy dyrektor izby administracji skarbowej (ust. 5). W świetle wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy jest podmiot, który rozporządzając samochodem, jak właściciel dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu. Niedopełnienie wymienionych powyżej warunków wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego.
W kontrolowanej sprawie organy uznały, że nieskuteczne jest żądanie zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., bowiem spółka przenosząc prawo własności przedmiotowego samochodu, w oparciu o fakturę sprzedaży z dnia (…) stycznia 2016 r. (k. 6 akt administracyjnych) nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu przez siebie ani nie zleciła jej dokonania w swoim imieniu.
Stanowisko organów należało uznać za prawidłowe.
W świetle powołanych przepisów do uzyskania zwrotu akcyzy, niezbędnym jest spełnienie następujących warunków:
- nabycie przez uprawnionego do zwrotu akcyzy prawa do rozporządzania samochodem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel;
- dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz z terytorium kraju na teren innego państwa UE) albo eksport tego pojazdu lub zlecenia ich wykonania we własnym imieniu;
- niezarejestrowanie wcześniej samochodu na terytorium kraju,
- zapłata akcyzy od tego samochodu na terytorium kraju,
- złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego,
- zachowanie rocznego terminu do złożenia wniosku licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.
Warunki te spełnione winny być łącznie. W niniejszej sprawie sporne było spełnienie przez skarżącą przesłanki określonej w pkt 2.
Ustawodawca w art. 107 u.p.a. określił przesłanki jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego. Konstruując niniejszą normę intencją ustawodawcy było, aby to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowiło warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyr. NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, Legalis; z 21 września 2012 r., I GSK 40/12, Legalis; z 13 czerwca 2013 r., I GSK 720/12, Legalis). Do takiej sytuacji nie dochodzi, gdy podmiot posiadający prawo do rozporządzania jak właściciel, uiścił akcyzę, zbył prawo do rozporządzania samochodem i przekazał je innemu podmiotowi, bowiem ustaje wtedy faktyczna więź zbywcy z pojazdami. W związku z tym uprawnienie do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu posiada wyłącznie ten podmiot, który nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel (por. art. 101 u.p.a.). W sytuacji sprzedaży przez przedsiębiorcę samochodu osobowego innemu podmiotowi, traci on uprawnienie do dochodzenia zwrotu akcyzy, podobnie jak w sytuacji przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Taki stan rzeczy jest uzasadniony, albowiem sprzedawca przenosi ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku na nabywcę. Przyznanie uprawnienia do dochodzenia zwrotu sprzedawcy samochodu osobowego doprowadziłoby do sytuacji, że nie ponosiłby on ciężaru ekonomicznego podatku, ale mógłby otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Należy więc stwierdzić, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustaje wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego lub będącego poza unią, ponieważ dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport dokonywana jest przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez sprzedawcę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządza nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu. Za trafny uznać należy wniosek, że nabywca pojazdu po przejęciu go od skarżącej i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Więź faktyczna i prawna skarżącej z pojazdem ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania na terytorium innego państwa środkami nabywcy i na jego koszt, zaś przemieszczenie samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego było dokonane przez nabywcę we własnym imieniu. Zatem prawo do żądania zwrotu akcyzy, służyło jak słusznie przyjął organ, nabywcy samochodu.
Wskazać trzeba, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: rozporządzenie). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:
- korespondencji handlowej;
- dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;
- dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia)
Kacper Wolak
Młodszy konsultant podatkowy
Kacper.wolak@isp-modzelewski.pl
Telefon: 22 517 30 77
