5. Opodatkowanie akcyzą oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych ustalonych dla paliw silnikowych
W sporze skoncentrowanym wokół kwestii czy importowany olej napędowy, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, niespełniający norm jakościowych przewidzianych dla paliw silnikowych, wykorzystywany w produkcji węgla i brykietów przeznaczonych do grilla, jest objęty stawką podatku akcyzowego 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa”), organ podatkowy stwierdził, że właściwą jest stawka podstawowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy, a wyrób ten winien być opodatkowany jak pozostałe paliwa silnikowe. WSA w Warszawie, w nieprawomocnym na razie wyroku z dnia 1 sierpnia 2017r. (V SA/Wa 2192/16), pogląd ten co do zasady podzielił.
Spółka, będąca stroną sporu, uzasadniała, że importowany przez nią olej napędowy (N ? parafina ciekła C14 ? C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 %), ze względu na swoje właściwości nie może być stosowany do napędu pojazdów. Kryterium dyskwalifikującym jego użycie do napędu silników spalinowych jest temperatura krzepnięcia w 10 stopniach Celsjusza oraz znacząco niższa od dopuszczonej przez obowiązującą normę gęstość, a wobec tego przedmiotowy olej powinien być objęty zerową stawką podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy.
Minister Finansów ? jak zaznaczono na wstępie ? odrzucił przedstawiony tu pogląd Spółki jako, jego zdaniem, niezasadny. W uzasadnieniu prawnym wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej wskazał na zawarte w art. 86 ust. 2 ustawy sformułowanie: „przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych” i uznał, że oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi, a zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe.
Organ zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: ustawa o autostradach) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej, przy czym przesłanką do nałożenia tej opłaty jest „czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym”. MF wywiódł stąd tezę, że ponieważ definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach (co potwierdza uchwała NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11), zaś celem wprowadzenia opłaty paliwowej było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu na to czy spełniają wymagania jakościowe, przez co olej napędowy o kodzie 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe, zatem o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1 797,00 zł/1 000 litrów i jednocześnie objęcia tego oleju obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów. Wskazana stawka podatku jak też obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy bowiem wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystane do napędu.
Ostatecznie organ skonkludował, że brak spełnienia przez przedmiotowy olej wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych nie dyskwalifikuje go jako paliwo silnikowe. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako „pozostałe paliwa silnikowe” opodatkowane według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.
WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 1 sierpnia 2017r. (V SA/Wa 2192/16), wydanym po rozpatrzeniu skargi Spółki na przedstawioną interpretację, co do zasady zgodził się z opinią MF. Sąd zauważył w szczególności, że na gruncie ustawy istnieją dwie kategorie paliw silnikowych. Pierwszą stanowią paliwa silnikowe w znaczeniu ścisłym, dla których art. 89 ust. 1 pkt. 1 ? 12 ustawy określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN). Kategorię drugą tworzą pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 ustawy, dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 ? 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów.
Zdaniem sądu, o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, a zatem pozostałym paliwem może być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt. 1 ? 8 ustawy inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt. 1 ? 13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw, a ponieważ na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, to z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe.
Skoro zaś olej o kodzie CN 2710 19 41 ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe, to ? w ocenie WSA – spełnienie przez ten olej wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, jednakże niespełnienie przedmiotowych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie ustawy, tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Innymi słowy WSA wykluczył stosowanie do oleju napędowego o kodzie 2710 19 41 zerowej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy nawet, jeśli jakość tego oleju dyskwalifikuje jego użycie do napędu silników spalinowych.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że pogląd zaprezentowany w przedstawionym wyroku WSA, nie jest odosobniony. Do podobnych konkluzji doszedł przykładowo NSA w uchwale z 7 lipca 2011 r. (I GPS 2/11); analogicznie wypowiadały się też organy podatkowe w innych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w wydanej przez DIS w Katowicach interpretacji z 10 marca 2016 r. nr IBPP4/4513-231/15/MK.
dr Joanna Kiszka
Konsultant podatkowy
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
