14. Skutki posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw
Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jednakże w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi paliw opałowych podstawą opodatkowania – jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Ustawodawca w art. 88 ust. 4 u.p.a. wskazał, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw za który uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów (art. 88 ust. 5 u.p.a.).
Powyższe zagadnienie było przedmiotem orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. (I SA/Bk 234/14) . Jak Wskazał w powyższym wyroku WSA: już samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej wyposażonej w licznik wskazujący ilość wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (podobnie WSA w Poznaniu w wyrokach z: 20 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Po 950/13, opubl. LEX nr 1418049 oraz 18 marca 2014 r., sygn. III SA/Po 1228/13, opubl. LEX nr 1458355, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 lipca 2013 r., sygn. I SA/Bd 364/13, opubl. LEX nr 1350780). W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd uznał, że w takim przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego, bowiem wystarczający jest już sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. Sąd orzekający w sprawie powyższy pogląd akceptuje i przyjmuje za swój. Przedmiotem opodatkowania w takim przypadku będzie już samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, nie jest konieczne, aby to urządzenie było wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności (podobnie NSA w sprawie o sygn.I GSK 247/12, opubl. LEX nr 1360576 oraz o sygn. I GSK 29/12, opubl. LEX 1336203, a także WSA w Poznaniu w wyrokach o sygn.: III SA/Po 1348/13, opubl. LEX 1465768 oraz III SA/Po 1228/13, opubl. LEX 1458355). W art. 89 ust. 1 u.p.a. określona została wysokość stawek akcyzy na wyroby energetyczne, w tym dla: olejów napędowych, gdy są przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów (pkt 9); olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów (pkt 10 lit. a), pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów (pkt 10 lit. b); a dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:- niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów (pkt 15 lit. a). Jednakże w przypadku użycia ww. wyrobów do napędu silników spalinowych, albo użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się stawkę sankcyjną tj. odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Mając na uwadze treść przywołanego art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a., należało uznać, że przedmiotem opodatkowania akcyzą może być nie tylko sprzedaż, ale i samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym, które uznaje się za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie olej opałowy został zużyty, a tym bardziej nie jest uzasadnione twierdzenie, iż do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego (por. wyrok NSA o sygn. I GSK 247/12 opubl. LEX nr 1360576). W świetle powyższe niezasadne okazały się zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., bowiem organ prawidłowo przyjął, że posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony tzw. pistoletem nalewczym, stanowi użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem – do celów napędowych. W art. 88 ust. 4 u.p.a. wskazano, że za użycie paliw opałowych lub napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaj się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przy definiowaniu użycia paliw niezgodnie z przeznaczeniem w art. 88 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał szczegółowo rodzaj paliw tj. paliwo opałowe lub napędowe, których definicja dotyczy. Odesłanie do ust. 3 art. 88 u.p.a. nie może więc dotyczyć wyłącznie rodzaju paliw lecz, wskazuje, że chodzi o odesłanie do paliw opałowych i napędowych użytych do celów napędowych z wyłączeniem celów żeglugi, które traktowane jest, jak ich użycie niezgodnie z przeznaczeniem
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
