5. Temat: w celu skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym Małe browary maja być rzeczywiście a nie formalnie niezależne od wszelkich innych browarów.
Zakres podmiotów upoważnionych do zastosowania zwolnienia uregulowanego § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212 oparty jest w pewnym zakresie na uznaniu administracyjnym. Zastosowanie zwolnienia budzi liczne wątpliwości bowiem związane jest z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów prawa europejskiego.
Jako znaczący w ramach stosowania powyższych przepisów uznać należy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. (III SA/Gl 1457/16). Istota sporu w ramach niniejszej sprawy sprowadzała się do zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2014 r. z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych (piwa), a w szczególności braku możliwości korzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego w sytuacji produkowania piwa na zlecenie i według receptury oraz technologii (licencji) innego podmiotu. Przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień, wydanego na podstawie delegacji ustawowej (art. 39 ust. 1 pkt 2 upa). Podkreślił, że regulacje te stanowią implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, której celem było udzielenie wsparcia małym producentom, produkującym niejednokrotnie piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze (wyrok TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14). Preferencja dotyczy bezpośrednio stawki podatkowej i jak każde odstępstwo od zasady podstawowej opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego musi być interpretowana ściśle. Browar, który chciałby skorzystać ze stawki obniżonej musi spełniać przesłankę ilościową (nie więcej niż 200 000 hl rocznie) i jakościową (niezależność prawna i ekonomiczna od innych browarów), która nie została zdefiniowana i musi być analizowana indywidualnie w aspekcie faktycznej możliwości wywierania wpływu (każda forma zależności ekonomicznej, Wyrok TSUE z 2 kwietnia 2009 r. C-83/08) na małego producenta. Innymi słowy browar nie może produkować piwa zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego.
Jak wskazał w omawianym wyroku WSA: Należy wskazać, że piwo jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, którego produkcja i opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L z dnia 23 marca 1992 r., zwana Dyrektywą horyzontalną) oraz dyrektywą Rady UE 92/83 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury opodatkowania akcyzą alkoholu i wyrobów alkoholowych zwaną Dyrektywą strukturalną) regulującą kwestie szczegółowe dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów alkoholowych, w tym zakres zwolnień od akcyzy. Z kolei kwestie minimalnych stawek akcyzy na poszczególne wyroby akcyzowe zostały ustalone w dyrektywie Rady UE 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek akcyzy na alkohol oraz wyroby alkoholowe (zwanej Dyrektywą taryfową). Zatem Dyrektywa strukturalna określa zasady opodatkowania akcyzą poszczególnych wyrobów uznawanych za wyroby alkoholowe (art. 2), do których zalicza piwo. Natomiast Dyrektywa taryfowa wskazuje minimalne stawki akcyzy na poszczególne wyroby alkoholowe oraz odnosi się do sytuacji, w których poszczególne państwa członkowskie zostały upoważnione do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy. M.in. dla zachowania różnorodności produkcji piwa w Unii Europejskiej wprowadzono możliwość udzielania wsparcia na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, produkującym piwa tradycyjne, niszowe, oparte na własnej recepturze. Preferencja ta dotyczy bezpośrednio stawki podatkowe, która może zostać obniżona o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Regulacja krajowa stanowi implementacje Dyrektywy strukturalnej, a w szczególności jej art. 4. Polska skorzystała z możliwości wspierania małych przedsiębiorców wprowadzając zwolnienie z § 13 rozporządzenia odnosząc 50% zwolnienia do stawki akcyzy krajowej. Uzależniła też możliwość skorzystania ze zwolnienia do spełnienia warunków określonych w dyrektywie 92/83/EWG, przesłanki ilościowej i jakościowej, której nie zdefiniowano. Jednakże jak należy ją rozumieć wskazał TSUE w wydanych wyrokach, które organ przywołał, niezależnie od wskazania celu wprowadzenie zwolnienia dla małych przedsiębiorców. Sąd stanowisko to w pełni podziela, gdyż wykładnia prawa unijnego przedstawiana w orzeczeniach TSUE, wbrew stanowisku skarżącego ma charakter wiążący nie tylko w danej sprawie. Służy ujednoliceniu wykładni i stosowania prawa unijnego przez wszystkie państwa członkowskie. Zatem jakakolwiek forma zależności ekonomicznej wyłącza stosowanie preferencji podatkowej małego podatnika. Małe browary maja być rzeczywiście a nie formalnie niezależne od wszelkich innych browarów. Zależność ta należy badać w każdej sprawie indywidualnie. Organ podatkowy dopełnił tego obowiązku dokonując szczegółowej analizy umowy, jaką podpisuje każdorazowo E. M. z innym browarem zlecającym mu produkcję piwa według jego indywidualnej receptury, technologii i jego surowców, łącznie z opakowaniami i etykietami. Zlecający określa również ilość produkowanego piwa i dystrybutora. Niezależnie od produkcji zleconej E. M. produkuje piwo według własnej receptury i metody produkcji, czego dowodzi rozliczenie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i marzec 2015 r. Cała pozostała produkcja w okresie objętym kontrolą była wykonywana na zlecenie innych browarów, dysponentów własnej receptury i technologii produkcji piwa, przekazywanej zleceniobiorcy w ramach Specyfikacji Produkcji i zachowaniem zasady poufności. Niedziałanie na mocy licencji, jako warunek zwolnienia, posiłkując się wyrokiem TSUE z 4 czerwca 2015 r. C-285/14 prawidłowo organ zinterpretował, jako „produkcję piwa na mocy jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia”. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie jest sporne, że skarżący produkuje piwo według receptury i technologii zlecającego, z dostarczonych mu surowców, rozlewając piwo do jego opakowań opatrzonych jego znakiem firmowym i otrzymując zaliczkę na przedpłatę podatku akcyzowego należnego z tytułu produkcji piwa. Zakwestionowane rozliczenie podatku akcyzowego z wykorzystaniem prawa do zwolnienia nie dotyczyło piwa produkowanego przez skarżącego według własnej receptury i technologii pod firmą „A”, ale wyłącznie piwa produkowanego na zlecenie innego producenta piwa posiadającego własną markę. Jak wynika z treści umowy E. M. wynajmuje kompletną instalację do produkcji piwa zlokalizowana w Z. (browar), zapewnia dostawę mediów i pracowników do jej obsługi oraz doświadczenie w produkcji piwa, w ilości nie mniejszej niż 10 000 hl gotowego wyrobu. Nie może wykorzystywać technologii ani znaków towarowych zlecającego bez jego pisemnej zgody. Takie zapisy umowy w sposób jednoznaczny wskazują na korzystanie przez podatnika z licencji, rozumianej, jako receptura i technologia produkcji piwa, pozbawiająca prawa do zwolnienia.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
