2. Melasa to jednak tytoń w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym
Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) podatkiem akcyzowym obciążone są wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych, jak papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Ustawodawca zdefiniował pojęcie „tytoniu do palenia”. Z kolei w przepisie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.
Kwalifikacja wyrobów, które mogą pełnić rolę substytów tytoniu budzi w doktrynie oraz orzecznictwie liczne wątpliwości. Kolejnym wyrokiem, który niestety okazał się niekorzystny dla podatnika jest orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2018 r. (Sygn. akt III SA/Po 755/17). Wyrok niniejszy dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym melasy nie zawierającej tytoniu, a przeznaczonej do palenia w tzw. fajkach wodnych. Organy nie podzieliły stanowiska skarżącej zgodnie z którym melasa wykorzystywana w fajkach wodnych nie wypełnia dyspozycji art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. WSA przychylając się do oceny Organów wskazał, że: Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Sąd wskazuje, że zastosowane w kontrolowanej sprawie przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego. Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają:
- papierosy;
- cygara i cygaretki;
- tytoń do palenia:
- tytoń drobno krojony do skręcania papierosów;
- inny tytoń do palenia.
W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organy podatkowe, bez naruszenie prawa unijnego, dokonały wykładni prawa krajowego stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. O błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie świadczy argumentacja skargi, w której wskazuje się, że melasa aromatyczna nie ulega spalaniu w fajce wodnej, lecz odparowywaniu na skutek ogrzewania. O kwalifikacji melasy, jako wyrobu tytoniowego, przesądza bowiem nie to, czy ulega ona spaleniu, lecz to, że nadaje się ona bez dalszego przetwarzania przemysłowego do palenia/konsumpcji w ten sposób, że stanowi istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowego wyboru w przedmiocie słownikowego znaczenia słowa „palić”. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym „palić” oznacza bowiem konsumować wyrób tytoniowy przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Aby potraktować dany produkt jako wyrób do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe znaczenia słowa „palić”, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. O słuszności stanowiska organów podatkowych przekonuje również wykładnia celowościowa art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Celem tej regulacji jest bowiem zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie będzie opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. W związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zatem na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe przyjmowały zgodne z prawem materialnym stanowisko, że jeżeli nabywana wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą melasa zapachowa „SOEX HERBAL MOLASSES” nadaje się do palenia w fajkach wodnych, to należy ją traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. (?) O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku wyrobów tytoniowych katalog wyrobów akcyzowych, a także ich cech został określonych bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy trafnie zauważa, że badanie kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dotyczyło nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie zużycia wyrobu przez konsumentów. Zatem przesłuchanie wszystkich nabywców z aukcji internetowych byłoby działaniem nieistotnym z punktu widzenia przedmiotu postępowania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wnioski dowodowe strony dotyczące sposobu budowy fajki wodnej oraz procesu spalania w niej melasy były nieistotne dla sprawy. Zgodnie bowiem z prezentowaną powyżej wykładnią prawa materialnego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy to w jaki sposób uzyskuje się w fajce wodnej dym w celu jego wdychania. Pozyskiwanie ze spornego wyrobu za pomocą fajki wodnej dymu celem jego wdychania przesądza o tym, że melasę zapachową „SOEX HERBAL MOLASSES” należy traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. (?)Wyrobem akcyzowym traktowanym, z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak papierosy i tytoń do palenia są produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, które nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanej wewnątrzwspólnotowo melasy zapachowej „SOEX HERBAL MOLASSES” mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby była on wykorzystywana wyłącznie w celach medycznych. Dowodów takiego wyłącznego wykorzystywania melasy zapachowej „SOEX HERBAL MOLASSES” w kontrolowanym postępowaniu nie ujawniono. O zastosowaniu przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario nie stanowi argumentacja strony skarżącej odwołująca się do wskazania szeregu aktów stosowania prawa takich jak: indywidualne interpretacje przepisów podatkowych, wyroki sądów dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, aktów klasyfikacji produktów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz aktów klasyfikacji PKWiU, czy atestów higienicznych. (?) Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że nie mają znaczenia dla załatwienia kontrolowanej sprawy dokumenty dotyczące klasyfikacji spornych wyrobów przez inne organy administracji publicznej, a w szczególności przedstawiony przez skarżącą atest higieniczny oraz klasyfikacja PKWiU. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych (porównaj wyrok NSA z dnia 20 m kwietnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1336/14, LEX nr 2081068). Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie ignorowały stanowiska skarżącej, że aromatyzowana melasa nie jest spalana w fajce wodnej. Organy zgodnie ze stanowiskiem strony przyjmowały, że w fajce wodnej spalany jest węgielek, który stanowi źródło ogrzewania melasy, a przez to jest czynnikiem intensyfikującym wyzwalanie substancji zapachowych uzyskiwanych w formie pary. Akceptując stanowisko skarżącej, organy celne zgodnie z prawem materialnym uznawały, że szczególny proces palenia/konsumpcji wyrobów tytoniowych w fajce wodnej nie uzasadnia stanowiska, że melasa zapachowa „SOEX HERBAL MOLASSES” nie jest substytutem klasycznych wyrobów tytoniowych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
