Opodatkowanie akcyzą wyrobów tytoniowych
1. Kryterium uznania roztworu za płyn do papierosów elektronicznych
W świetle art. 2 ust. 1 w pkt 35, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: „ustawa”) za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Ponieważ w ten sposób za wyrób akcyzowy ? płyn do papierosów elektronicznych ? uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, część podmiotów oferujących wskazane roztwory na sprzedaż wyraża wątpliwości co do kryteriów rozstrzygających o opodatkowaniu akcyzą .
Po wprowadzeniu opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, w okresie dostosowawczym trwającym od 1 lutego 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. w odniesieniu do tych wyrobów obowiązywała zerowa stawka podatku. Ze względu na pandemię COVID-19 okres ten przedłużono o 3 miesiące. Na podstawie § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (dalej: „rozporządzenie”), dla płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., wprowadzone zostało bowiem zaniechanie poboru podatku akcyzowego od podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie do końca 2020r. obowiązuje zwolnienie z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Posiadacze tych wyrobów, wprowadzonych do obrotu do 31 grudnia 2020 r., a przeznaczonych do sprzedaży, będą mieli również dodatkowy okres przejściowy po 1 stycznia 2021 r. na wyprzedaż swoich wyrobów aż do 30 kwietnia 2021 r. bez konieczności oznaczania ich banderolami legalizacyjnymi.
Niezależnie jednak od powyższych rozwiązań, zarówno we wskazanym okresie dostosowawczym jak i obecnie, otwarta była i jest kwestia tytułowych kryteriów rozstrzygających o uznaniu roztworu za płyn do papierosów elektronicznych.
Do kwestii tej odnosi się m.in. interpretacja indywidualna o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.195.2020.1.JS, wydana 16 listopada 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek podmiotu sprzedającego aromaty do kominków, produkty do aromaterapii (niektóre zawierające nikotynę), glikol i glicerynę jako produkty chemiczne, do użycia w branży chemicznej oraz kosmetycznej, jednak nie do użycia w e-papierosach, który oferując wskazane produkty klientom zgodnie z ich przeznaczeniem umieszczał owe produkty na oddzielnych półkach i gablotach wraz z informacją: produkty nie do użycia w e-papierosie. Równolegle podmiot ten deklarował prowadzenie w tych samych wyspecjalizowanych sklepach także drugiego rodzaju działalności ? sprzedaży detalicznej produktów przeznaczonych do e-papierosów. Wnioskując o wydanie interpretacji wyraził wątpliwość co do wpływu na opodatkowanie akcyzą miejsca sprzedaży produktów.
We wzmiankowanej interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że skoro płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę, to nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także samego glikolu lub gliceryny (niezmieszanych z innymi substancjami) pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży.
Organ zasadnie podkreślił, że na to, iż ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy wskazuje umieszczenie go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46 bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest zatem przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a produkty tego rodzaju, jako substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, objęto opodatkowaniem analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty.
Na marginesie warto zauważyć, że w świetle orzecznictwa ? w tym m.in. wyroków WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r. (I SA/Kr 73/17), WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. (V SA/Wa 3500/15) oraz wyroku NSA z 7 listopada 2017 r. (I GSK 1864/15) ? tytoniu do palenia nie stanowią wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych. Podobnie katalog substancji uznawanych za płyn do papierosów elektronicznych nie ma charakteru zamkniętego, co powoduje, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, traktować należy jak wyroby akcyzowe.
W interpretacji przyjęto zatem, że roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.
Zgodnie z powyższym ? zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ? ?każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu ? pozostawiając dowolność w tym zakresie.?
Innymi słowy ? w ocenie organu interpretacyjnego ? roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, czy nikotynę w sytuacji przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych, stają się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, a więc stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone bądź sprzedane jako wyroby nieakcyzowe (przykładowo ? przeznaczone do użycia w branży chemicznej oraz kosmetycznej).
O opodatkowaniu roztworów z zawartością glikolu, gliceryny, aromatów i innych produktów jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje bowiem spełnienie przez nie definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, a więc przeznaczenie tych substancji do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych bądź jako baza (półprodukt) do produkcji tego płynu, a nie wyłącznie miejsce ich sprzedaży.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
