4. Produkcja wyrobów metalurgicznych
W orzeczeniu z dnia 22 listopada 2017 r. WSA w Gliwicach (III SA/Gl 779/17) rozstrzygał Spór pomiędzy Wnioskodawcą oraz Organem interpretacyjnym, który sprowadzał się do ustalenia relacji pomiędzy pojęciami „proces metalurgiczny” oraz „produkcja”. O ile Skarżąca stawia pomiędzy tymi określeniami znak równości i ? w konsekwencji ? stoi na stanowisku, że proces metalurgiczny należy rozumieć szeroko, lokując w nim wszelkie działania związane z produkcją, o tyle Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprowadza wyraźną dystynkcję pomiędzy wspomnianymi terminami. W jego przekonaniu proces metalurgiczny jest bowiem określeniem węższym niż produkcja.
Rozstrzygając powyższy Spór WSA wskazał, że: należy zwrócić uwagę na prawną podstawę wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia podatkowego ukształtowanego w jej art. 30 ust. 7a pkt 3. Stanowi ją art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej Dyrektywą lub Dyrektywą energetyczną). Zgodnie z tymi przepisami, państwa członkowskie, po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie, mogą m.in. wprowadzić obniżone stawki podatku do energii elektrycznej na rzecz zakładów energochłonnych, a także władne są stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do m.in. energii elektrycznej, gdy ta jest wykorzystywana przez zakłady energochłonne. Należy przy tym podkreślić, że pojęcie zakładu energochłonnego zostało zdefiniowane w Dyrektywie, przy czym poszczególne państwa członkowskie uprawnione są do modyfikowania tej definicji, stosując bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora (por. art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy).
Zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne w różny sposób realizowane jest w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Przybiera ono bowiem postać zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, odliczenia lub zwrotu podatku, a także obejmuje całą produkcję realizowana przez zakład lub tylko pewien jej fragment. Przykładowo, zgodnie z § 9a niemieckiej ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej ? Stromsteuergesetz (BGBl. I S. 378; 2000 I S. 147 ? z późn. zm.), zwrotowi na rzecz przedsiębiorcy podlega podatek od prądu zużytego w produkcji wyrobów precyzyjnie określonych w § 9a ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy (m.in. wykorzystanego w produkcji szkła i wyrobów szklanych, wyrobów ceramicznych, cegieł, ceramiki budowlanej, cementu, wapna, gipsu, mineralnych wyrobów izolacyjnych, asfaltu, a także wyrobów z grafitu i innych wyrobów węglowych). W ten bowiem sposób niemiecki ustawodawca wykorzystał możliwość ukształtowania regulacji prawnej, stworzoną mu we wspomnianym art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej.
Ponadto, należy zauważyć, iż poza zwolnieniami o charakterze socjalnym (mającymi na celu łagodzenie obciążenia podatkowego) istnieją także zwolnienia motywacyjne oraz konstrukcyjne. Celem zwolnień o charakterze motywacyjnym jest skłanianie podatnika do realizacji zachować korzystnych i oczekiwanych przez państwo. Z kolei, zwolnienia konstrukcyjne w istocie korygują zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatku eliminując z niego zachowania w rzeczywistości niebędące przedmiotem opodatkowania lub podmioty, które w konsekwencji, przestają być podatnikami danej daniny. Współcześnie, pewnym mitem jest więc głęboka wiara w to, że zwolnienia podatkowe należy traktować inaczej niż pozostałe elementy podatkowego stanu faktycznego, przejawem czego miałyby być odmienne zasady interpretowania przepisów kształtujących ten element konstrukcji podatku.
Innym istotnym elementem rozważań jest to, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego ukształtowania przepisów prawa podatkowego. Jeśliby więc przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie regulacja prawna zawarta w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest niejasna i stanu tego nie sposób usunąć w drodze wykładni, należałoby stanąć na stanowisku, iż w zaistniałej sytuacji właściwą wersją interpretacyjną dyskusyjnych przepisów jest ta najbardziej korzystna dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku (kwestię tę artykułował w swojej skardze Wnioskodawca, zarzucając Organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 2a O.p. oraz obrazę art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). (?) zbadania wymaga to, czy stosując wszelkie dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa podatkowego możliwe jest ustalenie treści normy prawnej wynikającej z wspomnianej wcześniej regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, iż w procesie ustalania treści normy prawnej nie ma znaczenia wola, zamiar twórców regulacji prawnej. W momencie uchwalenia ustawy regulacja prawna „odrywa” się bowiem od swoich „ojców” i ? jakkolwiek to by nie zabrzmiało ? „żyje własnym życiem”. Dla adresata przepisów nie jest zaś istotne to, co twórcy ustawy chcieli w niej wyrazić. Fundamentalne znaczenie ma natomiast to, co ? być może nieopatrznie ? ujęli oni w przepisach i co ? dokonując ich wykładni ? można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Pod normę prawną o w ten sposób ustalonej treści (czyli pod podatkowy stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika (jak w przedmiotowej sprawie) lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte.
Jak już wcześniej wspomniano, proces metalurgiczny w jego językowym (słownikowym, encyklopedycznym) znaczeniu obejmuje wstępną przeróbkę rudy (wzbogacanie i spiekanie miałkich rud), właściwy proces prowadzący do otrzymywania metalu zwanego hutniczym (surowym) oraz rafinację metalu, w wyniku której powstaje metal użytkowy, nadający się do obróbki plastycznej, odlewania lub wytwarzania stopów. To zaś sprawia, iż słuszne jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyartykułowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. nie można zaliczyć:
czynności zachodzących na magazynie surowców, związanych ze sprawdzaniem pod względem ilościowym, oznaczenia i składowaniem surowców, brykietowaniem wiórów i frezowin w brykieciarce, paczkowaniem złomu w prasie hydraulicznej, badaniem próbek zakupionego złomu, segregowaniem złomu z wykorzystaniem separatora magnetycznego, dzielenia złomu na nożycy gilotynowej;
czynności zachodzących w wydziale odlewni, związanych z badaniem składu chemicznego odlanych próbek, przecinaniem wlewka, frezowaniem, toczeniem wlewka; czynności związanych z badaniem składu chemicznego odlanych próbek, frezowaniem (z wyłączeniem bezpośredniego zawracania zgromadzonych frezowi do przetopu tego samego gatunku, które jako wsad trafiają bezpośrednio do przetopu w Piecu Indukcyjnym Kanałowym ? podlegające zwolnieniu), a także czynności związanych ze zwijaniem ofrezowanego płaskownika w krąg oraz działań przejawiających się pokrywaniem odpowiednim środkiem i suszeniem wlewnic, układaniem na palecie wystudzonych gąsek i ich opisywaniem:
- czynności zachodzących na wydziale walcowni (w instalacji walcowania na gorąco), związanych z obcinaniem końców walcówki na nożycy gilotynowej, składowaniem i transportem walcówki, frezowaniem walcówki;
- czynności w instalacji walcowania na zimno, związanych ze zwijaniem po walcowaniu, wiązaniem kręgów, wyrównywaniem i cieciem na nożycy gilotynowej;
- czynności w instalacji obróbki cieplnej zachodzących po zakończeniu chłodzenia ? przewożenia suwnicą zestawu (palety kręgu taśmy) na obracarkę;
- czynności w instalacji przygotowywania powierzchni (z wyłączeniem chemicznej obróbki ? trawienia i procesu pasywowania, które będzie podlegało zwolnieniu);
- czynności w instalacji prostowania, związanych ze zwijaniem wyprostowanej taśmy;
- czynności w instalacji cięcia (z wyłączeniem procesu prostowania, które będzie podlegało zwolnieniu);
- czynności związanych z wykorzystywaniem w ww. zakresie urządzeń transportowych (np. suwnic) i urządzeń chłodzących (np. w trakcie frezowania).
Żadne z tych działań nie mieści się bowiem w zakresie pojęcia „proces metalurgiczny” w jego ? wskazanym wcześniej ? językowym (słownikowym, encyklopedycznym) znaczeniu. Tym samym, zwolnieniem podatkowym w podatku akcyzowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w całej produkcji wyrobów metalurgicznych, ale wyłącznie w procesach metalurgicznych, podczas których ma miejsce wytworzenie metalu (przeobrażenie surowców w metal). Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, zapewne posłużyłby się określeniem identycznym do wykorzystanego przez ustawodawcę niemieckiego w cytowanym wcześniej przepisie niemieckiej ustawy o podatku od energii elektrycznej i zwolniłby z opodatkowania energię elektryczną zużytą podczas produkcji wyrobów. Ponieważ jednak tak się nie stało, w przekonaniu Sądu zasadne jest przedstawione rozumienie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Eliminuje ono potrzebę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości do treści przepisu, jako że w procesie wykładni możliwe staje się ustalenie treści normy prawnej. Działanie to nie ma charakteru wykładni zawężającej. W jego następstwie dochodzi natomiast do prawidłowego wyprowadzenia z analizowanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym (art. 30 ust. 7a pkt 3) dyrektywy działania „zakodowanej” we wspomnianej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Organ interpretacyjny, stosując przepisy prawa podatkowego prawidłowo „odkodował” więc z ich treści to, co od początku, z woli ustawodawcy było w nich ukształtowane. Dlatego też, w przekonaniu Sądu nie doszło do obrazy art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Brak jest więc podstaw do szerokiego rozumienia procesu metalurgicznego i ? de facto ? utożsamiania go z produkcją. Z wszystkich przedstawionych względów.
Alan Lipnicki
Konsultant podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
