3. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego UE do Polski w celu wykonania na nich określonych usług
Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (dalej: „ustawa”), przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć „przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju”. Dla zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia wystarczające jest zatem fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego, co oznacza, że czynnością opodatkowaną akcyzą jest w istocie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego, np. z magazynu w jednym kraju do magazynu znajdującego się w innym kraju UE.
W efekcie, pomimo że nie występuje transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ocenę tę potwierdza aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 12/19. Dotyczy to również przemieszczenia wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego do Polski w celu wykonania na nich określonych usług.
Należy bowiem pamiętać, że o ile w świetle zasad opodatkowania obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przemieszczenie takie dla celów owego podatku pod pewnymi warunkami zostało wyłączone z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak dla celów akcyzy podobnego wyjątku prawodawca nie ustanowił. W art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., przewidziano jedynie, że czynnością opodatkowaną jest nabycie wewnątrzwspólnotowe z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego do składu podatkowego. To zaś oznacza, że jeżeli usługi na ruchomym majątku nie są wykonywane na obszarze składu podatkowego, przemieszczenie wyrobów akcyzowych wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Ponieważ przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, to w sytuacji przemieszczenia do Polski wyrobów akcyzowych (np. surowców) jako materiałów powierzonych przez właściciela w celu ich przetworzenia, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu owego przemieszczenia może stać się polski podmiot świadczący usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych przez właściciela. Stanie się tak w szczególności, jeśli zarazem ? nie będąc właścicielem wyrobu ? zleca on przemieszczenie wyrobu akcyzowego do Polski. Niemniej również, w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są do Polski przez właściciela wyrobów zlecającego usługę przetwarzania, samo ich odebranie na terytorium Polski przez podmiot mający wykonywać przedmiotowe usługi także implikować może uznanie tej czynności za wyczerpującą znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Powyższe jest bezpośrednią konsekwencją tego, że jakkolwiek, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, to jednak w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstanie obowiązku podatkowego zostało uregulowane odmiennie wobec faktu, że organy podatkowe nie zawsze mają możliwość ustalenia momentu dokonania tej czynności. Swobodny przepływ towarów i usług oraz brak kontroli towarów przemieszczanych pomiędzy poszczególnymi państwami Unii Europejskiej powodują bowiem, że nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane w ustawie jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest dokumentowane w momencie przekroczenia granicy państwa. Dlatego też w celu umożliwienia precyzyjnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca związał jego powstanie z wystąpieniem innych okoliczności niż samo wykonanie tego przemieszczenia.
Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w przypadku nabycia wewnąrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika ? nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.
Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca, w sytuacji opisanej w powołanym art. 10 ust. 4 ustawy, jako podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju wskazał podmiot otrzymujący te wyroby na terytorium kraju.
Jeśli więc surowce powierzone transportowane są bezpośrednio z poszczególnych państw członkowskich UE do zakładu produkcyjnego na terytorium Polski, gdzie są przez usługodawcę odbierane, a następnie używane do produkcji wyrobów spożywczych, to usługodawca, odbierając surowce w zakładzie produkcyjnym na terytorium Polski może stać się podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.
Konkluzję tę potwierdza w szczególności stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.121.2020.2.JS dotyczącej uznania za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów zawierających alkohol etylowy oraz zastosowania zwolnienia z akcyzy. Interpretacja ta wydana została na rzecz wnioskodawcy, który planował wykonywać dla firmy z Niemiec usługę produkcyjną polegającą na produkcji proszków owocowych, z aromatów transportowanych bezpośrednio z poszczególnych państw UE do wnioskodawcy, odbieranych przezeń na terenie Polski i zużywanych jako surowce powierzone, których właścicielem pozostawał zleceniodawca z Niemiec, do wytworzenia gotowych produktów. W powołanej interpretacji Dyrektor KIS stwierdził m.in.: ?[?] ustawodawca, w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 4 ustawy jako podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju wskazał podmiot otrzymujący te wyroby na terytorium kraju. Innymi słowy, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego jest odbiorca wyrobów akcyzowych.
W przedmiotowej sprawie, aromaty zawierające alkohol etylowy transportowane są bezpośrednio z poszczególnych państw członkowskich UE do Wnioskodawcy jako surowce powierzone, które są przez Spółkę odbierane i składowane w magazynie oraz których następnie Spółka używa do produkcji wyrobów spożywczych. Tym samym Spółka, która odbiera i magazynuje aromaty w zakładzie produkcyjnym na terytorium Polski będzie w tej sytuacji podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (alkoholu zawartego w aromatach)?.
dr Joanna Kiszka
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. (32) 259 71 50
