OPODATKOWANIE AKCYZĄ WYROBÓW TYTONIOWYCH
1. Czy produkcja olejku CBD musi odbywać się w składzie podatkowym?
W dniu 4 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną sygn. 0111-KDIB3-3.4013.2.2021.2.J zakresie braku obowiązku produkcji kannabidiolu (CBD) w składzie podatkowym
Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Spółka planująca uruchomienie instalacji do ekstrakcji materiału roślinnego (konopi włóknistych) w celu pozyskiwania kannabidiolu (CBD). Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie wytwarzać odseparowane CBD w formie płynnej (tj. jako olej). CBD jest związkiem naturalnie występującym w konopiach. W związku z dużą ilością prowadzonych badań i mnogością zastosowań na rynku pojawiło się wiele produktów zawierających CBD. Do najpopularniejszych należą: olejki CBD, kapsułki, gumy do żucia, pasty, e-liquidy i inne. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym planowane przez Spółkę wytwarzanie kannabidiolu powinno odbywać się w składzie podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy.
Dyrektor KIS wskazał, że art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje kategorie wyrobów, których produkcja może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Z przepisu tego wynika, że w składzie podatkowym winna odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a także wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa ? z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. Jednocześnie organ podkreślił, że ww. obowiązek produkcji w składzie podatkowym dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych. Inne wyroby, nieposiadające statusu wyrobów akcyzowych, nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym. Na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych (wraz z wyrobami nowatorskimi) stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG). Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) ? do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach zastosowanie miała zerowa stawka akcyzy. Przepis ten wprowadzał okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany był zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musiała odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał w ten sposób czas podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr ? zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.
Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, aromatów, olejków zapachowych, a także samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami ? pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie ? a nie rodzaj czy też składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN (Nomenklatury Scalonej). Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, aromatu, olejku zapachowego za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.
Dyrektor KIS podniósł, że roztwory, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty i inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu ? tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu. Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Podkreślenia również wymaga, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty, nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych ? staną się wyrobami akcyzowymi, wskazanymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.
Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie dokonywać produkcji odseparowanego CBD w formie płynnej (jako olej). CBD będzie następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz podmiotów zewnętrznych, które będą wykorzystywać CBD do różnych celów związanych z prowadzoną przez te podmioty działalnością (do celów spożywczych, kosmetycznych i innych). Wytwarzane przez Spółkę CBD nie będzie gotowym produktem finalnym (np. olejem samym w sobie przeznaczonym do spożycia), choć Spółka przewiduje możliwość wytwarzania CBD uzupełnianego także o olej z nasion konopi (nadal będzie to produkt w 100% naturalny i składający się wyłącznie z materiału roślinnego). Jak wynika wprost z treści wniosku, wytwarzany przez Spółkę CBD nie będzie sam w sobie roztworem przeznaczonym do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ani nie stanowi zawierającej glikol lub glicerynę bazy do takiego roztworu. Spółka nie zamierza wytwarzać komponentów do produkcji e-papierosów. Spółka nie ma wiedzy odnośnie późniejszego wykorzystania CBD przez kontrahentów (po dokonaniu sprzedaży na ich rzecz), ale z założenia nigdy nie będzie to cel związany z produkcją e-papierosów.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor KIS uznał, że ? z uwagi na brak spełnienia kryterium przeznaczenia wyrobu do wykorzystania w e-papierosach ? w ocenie Organu CBD, o którym mowa we wniosku, nie stanowi płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by wskazany kannabidiol stanowił jakikolwiek inny wyrób akcyzowy, wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy.
W świetle powyższego, wyrób opisany przez Wnioskodawcę, tj. CBD w formie płynnej (jako olej), nieprzeznaczony przez Spółkę do wykorzystania w papierosach elektronicznych ani jako baza do produkcji płynu do e-papierosów, nie stanowi w ocenie Organu wyrobu akcyzowego. Tym samym, jego produkcja nie podlega regulacjom ustawy o podatku akcyzowym, w tym również nie podlega obowiązkowi prowadzenia tej produkcji w składzie podatkowym.
Marek Zagórski
konsultant podatkowy
marek.zagórski@isp-modzelewski.pl
