2. Warunki uznania produktu za papieros lub tytoń do palenia
Jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dany produkt uznać za papieros lub tytoń do palenia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym?
W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2021 r. (I SA/Lu 560/20). Jak stwierdził Sąd: ?Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 u.p.a. zalicza się bez względu na kod CN: 1/ papierosy, 2/ tytoń do palenia 3/ cygara i cygaretki. Za tytoń do palenia z kolei uznaje się: 1/ tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2/ odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a.)?.
Odnosząc się do wyrobów będących przedmiotem sprawy Sąd wskazał, iż: ?Bez wątpliwości są to bowiem gotowe (czyli w pełni przetworzone) wyroby tytoniowe, w których tytoń: 1./ został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków i 2./ nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Organ słusznie wskazał, że powyższe cechy winny być spełnione łącznie. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy stwierdził, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego ? tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są zatem jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego), a nie inne cechy fizykalno ? chemiczne, wpływające wprost na jakość tego produktu, nie zaś na jego kwalifikację akcyzową. Dlatego, zdaniem Sądu fakt, iż tytoń kwalifikujący się w dacie jego wytworzenia do palenia utracił następnie (wskutek magazynowania w dłuższym czasie) część ze swoich cech, np. charakterystyczny aromat, nie powoduje, że wyrób ten traci walor tytoniu do palenia i przestaje być wyrobem akcyzowym. W ten bowiem sposób obniża się jedynie jego wartość konsumpcyjna, walory smakowe. Nie powoduje to jednak, że wyrób ten nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
Jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy natomiast ingerencję we właściwości fizyko-chemiczne produktu tak, aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu, a nie jak podnosi syndyk, zmianę walorów smakowych produktu. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację skarżącego, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego ? tytoniu do palenia poprzez fakt, iż utracił on swoje charakterystyczne cechy aromatyczne. Jego proces przetwarzania przemysłowego został bez wątpliwości ukończony, zaś utrata aromatu obniża jedynie jego jakość, ale nie pozbawia cech wyrobu akcyzowego, określonego w ustawie akcyzowej jako tytoń do palenia. To bowiem stopień przetworzenia tytoniu, nie zaś jego specyfikacja jakościowa decyduje, w ocenie Sądu, o tym, czy mamy do czynienia z wyrobem tytoniowym w postaci tytoniu do palenia. Podobnie jest w przypadku tytoniu do palenia znajdującego się w opakowaniach sygnowanych. Takie cechy produktu nie wpływają na jego obiektywną przydatność do palenia. W treści art. 98 ust. 5 u.p.a. ustawodawca nie określił cech tytoniu do palenia, przez odwołanie się do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, rodzaju opakowania czy też procedury oceny zgodności tego produktu, bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji. Nie ma to zatem znaczenia dla wykładni definicji tytoniu do palenia?.
Należy uznać, iż samo nazwanie towaru inaczej niż papierosem czy też tytoniem do palenia nie oznacza wyłączenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Istotne są przytoczone przez Sąd właściwości produktu, jak np. nadawanie się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.
Maciej Jendraszczyk
Doradca podatkowy
Nr wpisu 12 238
Konsultant Podatkowy w Oddziale Wielkopolskim
maciej.jendraszczyk@isp-modzelewski.pl
tel. 618483348
