OPODATKOWANIE AKCYZĄ NAPOJÓW ALKOHOLOWYCH
1. Piwa smakowe a podatek akcyzowy.
Dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą podstawy opodatkowania piw smakowych.
S.A. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”). Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej, jest importowane przez Spółkę. Importowane piwo może być przemieszczane z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego do składu podatkowego Spółki. Produkowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i importowane przez Spółkę piwa należą do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.
Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji, a więc przed bądź po procesie filtracji.
Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. Spółka jest również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu piwa stosownie do art. 27 i nast. ustawy akcyzowej. W tej sytuacji wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.
Czy „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 224, dalej: ?rozporządzenie w/s piwa?) oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?
Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości. Dla określenia „1 stopnia Plato” niezbędne jest natomiast określenie „ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz „ekstraktu rzeczywistego”. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa ?przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości i procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie?.
Należy zauważyć, że prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa Minister Finansów wskazał jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa wskazano, iż „1 stopień Plato” odpowiada ?ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej?, powtarzając w dalszej części tego przepisu, iż przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów w rozporządzeniu w/s piwa nie zawarł również definicji legalnej pojęcia „ekstrakt rzeczywisty”. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa, który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń.
W związku z tym, iż ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęć: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, czy „ekstrakt rzeczywisty”, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Jako że pojęcia te są terminami technicznymi, powszechnie używanymi i znanymi w browarnictwie, dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej. W konsekwencji, Spółka przyjmuje, że w świetle definicji używanych w browarnictwie (i) „ekstrakt brzeczki podstawowej” jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast (ii) „ekstrakt rzeczywisty” jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.
Uwzględniając wskazane powyżej definicje, uznać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych, „ekstrakt brzeczki podstawowej” w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).
W rezultacie, przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji.
Marek Zagórski
konsultant podatkowy
marek.zagorski@isp-modzelewski.pl
tel. (22) 517 30 60
