5. Sprawdzenie wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu.
W orzeczeniu z dnia 21 listopada 2017 r. (IGSK 1961/15) NSA odniósł się do obowiązku
sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu (oświadczenia). Nierzadkie są
przypadki umieszczania na tego rodzaju dokumentach fałszywych danych w celu późniejszej zmiany przeznaczenia. W
omawianym orzeczeniu NSA wskazuje co należy rozumieć przez należytą staranność sprzedawcy w przypadku pobierania
tego rodzaju oświadczeń.
Jak wskazał WSA Ponieważ skarżąca powoływała się na uniewinniający ją wyrok sądu
karnego, NSA zauważa, że w wyroku karnym wydanym w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt (…) przez Sąd Rejonowy w
Piotrkowie Trybunalskim, zatwierdzonym przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014
r., sygn. akt (…) Sąd Okręgowy uznał, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów i podzielił stanowisko
zawarte w wyroku sądu I instancji, że pani B.M. nie wypełniła dyspozycji art. 54 § 1 k.k.s., w zw. z art. 9 § 3
k.k.s., iż świadomie i celowo dążyła do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Mimo, iż skarżąca została
uniewinniona od zarzucanego jej czynu w postępowaniu karnym, sądy uznały jednak, że oświadczenia pobierane przy
sprzedaży oleju opałowego przez firmę B., były pobierane w sposób skutkujący zgromadzeniem znacznej części
nierzetelnych oświadczeń, które nie uprawniają do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd postawił tezę, że
„brak obowiązku sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniu nie zwalnia sprzedającego od obowiązku odebrania
rzetelnego – zgodnego z prawdą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a brak możliwości
weryfikacji – np. z powodu odmowy przez nabywcę okazania dowodu tożsamości – powinna skutkować odmową sprzedaży
oleju opałowego. A w razie wątpliwości – i braku możliwości weryfikacji oświadczenia przez właściwy urząd celny –
rodzi sytuację, w której sprzedający (przedsiębiorca), dopuszcza możliwość, że oświadczenie nie jest rzetelne”. Sąd
zauważył, że o ile takie przypuszczenie może rodzić odpowiedzialność podatkową, to nie powoduje odpowiedzialności
prawno karnej za czyn z art. 54 k.k.s., który to czyn nie może być popełniony w zamiarze ewentualnym. Zauważyć
należy, że w ponownym postępowaniu wyniki opinii grafologicznej posłużyły organom do ponownej weryfikacji oświadczeń
nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod
oświadczeniami. Wykorzystując wyniki opinii organ raz jeszcze przeliczył faktyczne wartości oleju opałowego
zakwalifikowanych do opodatkowania. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organ podatkowy ustalił, że z ilości
1201 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, 860 oświadczeń zawierało nieprawidłowe dane identyfikacyjne (nr NIP
i PESEL). Co do pozostałych oświadczeń w ilości 341 ustalono wprawdzie poprawne numery identyfikacyjne, po których
można ustalić dane nabywcy, jednakże analiza tych oświadczeń doprowadziła do tego, że mimo prawidłowych numerów
identyfikacyjnych brak było osób, którym te numery przyznano, bo dane osobowe należą do innej osoby niż wymieniona w
oświadczeniu, oświadczenia osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zawierają NIP osób prawnych, w
części oświadczeń numery NIP i PESEL należały do osób, które w momencie zakupu oleju nie żyły, część oświadczeń
zawierała NIP osób prawnych nieistniejących w momencie składania oświadczeń. Zebrany materiał dowodowy doprowadził
do ustalenia, że tylko 64 autentycznych nabywców oleju opałowego złożyło rzetelne oświadczenia, a ponieważ nabywcy
ci kupowali olej wielokrotnie, to w kontrolowanym okresie złożyli 136 prawidłowych oświadczeń uprawniających do
sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatkową. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II ust. 2 lit. a
i c stwierdzić należy, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia „użycie oleju” jest
szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym jako sprzedaż. Pojęcie „zużycia wyrobów
akcyzowych” nie odnosi się tylko do finalnego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego
wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Odnosząc
się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany wyżej przepis,
jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie. W przepisie tym określone zostały
niezbędne elementy uzasadnienia, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze,
stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia
tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z
wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie
postawiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy
w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego
powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20
sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby
mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu
Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego
wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów niezasadne są również zarzuty
naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt I petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędne zastosowanie, ponieważ
działania organów podatkowych podejmowane w sprawie jak również ocena prawna dokonana w prawomocnym wyroku WSA w
Łodzi z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 761/11, oraz w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn.
akt I GSK 151/12 wiąże NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących
braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału
Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych
zapatrywań. Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu
obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.
w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z
2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w
zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu
nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma
znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było
po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt
okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym
działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych. Wymaga podkreśla, że niewątpliwie
podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony
preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w
oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności
przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez
Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych
(imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego
(por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia
2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX
nr 2203263). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o
nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu
oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości
przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby
każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie
sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad
sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia
2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX
nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zdaniem NSA, skarżący
kasacyjnie sprzedawczyni oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o
przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży
umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12
lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być
konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu
tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W
rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu
tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała
występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia
2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16,
LEX nr 2203263).
Alan Lipnicki
Młodszy Konsultant
podatkowy
alan.lipnicki@isp-modzelewski.pl
tel.
(22) 517 30 60
